Jana Acsová
14.05.06,15:35
K fakturácii služieb súvisiacich s nájmom nehnuteľnosti sa vyvinula zaujímavá diskusia postavená na správnych východiskách a nesprávnych uzáveroch. Prečo? Došlo k zamieňaniu pojmov definovaných zákonom o dani z pridanej hodnoty, ktoré je potrebné chápať iba v kontexte tohto predpisu s vecnou stránkou fakturovaných dodávok. Posúďte sami. Moje vstupy do diskusie pre účely tohto príspevku sú uvádzané bez citácií:


Čafte všetci, moja prosba o pomoc sa týka toho, že prenajímame nehnuteľnosť a zároveň nájomníkom vystavujeme faktúry za dodanú energiu - elektrika, plyn, voda. Dostal som radu, že text faktúry má obsahovať údaj: služba poskytnutá v súvislosti s nájmom. Z hľadiska DPH a z hľadiska účtovníctva, ide o dodanie tovaru, alebo o dodanie služby?

O dodanie služby poskytnutej s nájmom.
Čo myslíte je prvá odpoveď správna? Áno je, ale zodpovedaná je otázka zadávateľa? Veru nie. Prečo? Spytoval sa o čo ide z pohľadu DPH a účtovníctva či o dodanie tovaru, alebo služby.
Predmetnú otázku možno zodpovedať nasledovne:
Z pohľadu ZDPH ide o dodávku tovaru, z pohľadu účtovníctva sa jedná o dodávku služieb súvisiacich s nájmom, ktoré sa účtujú so zreteľom na zmluvne dohodnuté podmienky.

Dík moc. A keby tam bolo napísané dodanie elektrickej energie?
Zaujímavá podotázka. Čo by sa stalo? Nič. Z pohľadu ZDPH je správne uvedený názov dodaného tovaru a teda text faktúry by bol správny a to aj z daňového aj z účtovného hľadiska. Pre úplnosť však treba doplniť, že prenajímateľ by rovnako mal pomenovať aj ostatné služby súvisiace s nájmom a to dodávku za plyn a vodu.

A keď vystavíš faktúru svojmu nájomníkovi, zaúčtuješ výnos na 602?

Začínam si totiž klásť otázku, či nejde o dodanie tovaru. Podľa zákona o DPH § 8 ods. 1 je dodanie elektrickej energie, plynu a vody dodaním tovaru.
No pozerala som §8 a je to tak , len teraz ma mýli to že , považujem to ako tovar od elektrárni , vodárni, plynární , ale neviem ako to teraz definovať , keď dávaš do prenájmu nehnuteľnosť aj s uvedenými médiami .

Radšej ešte počkaj pokiaľ sa ozvú ďalší . Neviem prečo si myslím že by to mala byť služba . Prenájom priestorov nie je predsa tovar .Ale paragraf 8 DPH o tom značí , že áno .
No uvidíme . Diskusia sa začína uberať „daňovým smerom“, aj keď sa spomínala otázka týkajúca sa účtovania na účet 602, čo je účet týkajúci sa tržieb za predaj služieb. A začíname kombinovať. .-)

Dodávam, že nájom služba, ale energia-tovar!
Razantný vstup do diskusie a ... opäť správny. Z istého pohľadu. Z pohľadu ZDPH je skutočne nájom nehnuteľnosti dodávkou služby a dodávka energií dodávkou tovaru. A diskusia pokračuje:

Nájom je služba, ale refakturácia energii je tovar. Takže rozúčtujem: ..311/602, 311/601+ DPH No a sme tam, kde by sme sa pri účtovaní nemali dostať, aj keď niekedy je charakter dodávky z hľadiska účtovného a daňového príbuzný. Nie je však možné na základe definícií v kontexte osobitného predpisu (myslí sa tým zákon o dani z pridanej hodnoty) robiť uzávery pre vznik a charakter účtovného prípadu. A čo sa týka účtovania energií na účet 601, tak v tomto prípade je potrebné upozorniť, že účet 601 sa týka účtovania zásob vlastnej výroby, konkrétne tržieb za vlastné výrobky. Dodávku služieb súvisiacich s nájmom však nie je možné považovať za predaj vlastných výrobkov prenajímateľa.

Nebude sa to považovať za nepovolené podnikanie, ono predsa len ide o regulované odvetvie a nie každý má právo dodávať elektrickú energiu? Zaujímavá poznámka ... aj takto sa dá na ňu pozerať, aj keď nesprávnosť účtovania ešte nemôže zakladať „nepovolené podnikanie“.

Nie, refakturácia energií pri prenájme nehnuteľností je bežná vec. To je pravda. Takže hádam vylúčme to neoprávnené podnikanie .-)


K účtovaniu:
Ing Cenigová vo svojej Praktickej príručke k 1.1.2005 uvádza na strane 230 k účtu 502-Spotreba energie - okrem iného toto: "V prospech účtu 502 sa účtujú náhrady od pracovníkov alebo iných osôb za odobranú energiu z externých dodávok vyúčtovaných účtovnej jednotke (napr. el. prúd, plyn a pod.)".
Na strane 410 k tomuto účtu zmenila slová "iných osôb" na "právnických osôb".
Pri účtoch 602 a 604 vôbec nespomína refakturáciu energie.
Na účte 601-tržby za vlastné výrobky, sa to nemôže účtovať. Takže sme opäť pri účtovaní. Pre názornosť ponechám príklad účtovania, nakoľko toto môže byť naozaj variantné.

Ďakujem, viem, že momentálne ide o odbočenie od témy DPH, ale ako by si riešila účtovanie?
§ 8 zákona o DPH:

" (1) Dodaním tovaru je
a) dodanie hmotného majetku, pri ktorom dochádza k zmene vlastníckeho práva, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na slovenskú menu podľa kurzu vyhlasovaného Národnou bankou Slovenska........" .
Teda energia je dodanie tovaru.
A sme opäť v daniach ... a v správnej aplikácii ZDPH. Z uvedeného vyplýva, ako sa prepletá problematika účtovná s problematikou daňovou. Vyplýva to však z toho, že ZDPH a účtovníctvo je potrebné síce chápať v súvislostiach, avšak ani jeden z dotknutých predpisov nie je druhému nadriadený a preto pohľad na účtovný prípad je iný ako pohľad na daňovú stránku.

V rokoch 2002-2003 som účtovala firmu ktorá prenajímala priestory a refakturovala elektriku aj plyn. Účtovala som to tak ako radí Cenigová, teda na 502 DAL. Aj firme to tak vyhovovalo, lebo tým sa očistili náklady na 502 na skutočné, ktoré spotrebovala firma na energie.
Podotýkam, že to bolo pred platnosťou nového zákona o DPH.
Ak sa rozhodneš pre tento variant, rozhodne si urob k tomu internú smernicu.
Napriek tomu čo uvádza Cenigová, ak sa rozhodneš používať účet tr.6, tak zaúčtovala by som to ako tovar a urobila by som osobitný analytický účet. A opäť sa nám prepletá problematika. Je zaujímavé, že v prípade nákladov sa uvažuje s účtom súvisiacim s energiami, ale v prípade výnosov sa to zrazu spája s účtom tovaru, čo nie je správne. Veď keby sme to považovali za tovar, tak by sme predpokladali účet 504. Uvedené však uvádzam iba na ilustráciu, prečo sa v prípade výnosov uvažuje s účtom tovaru a prečo v prípade nákladov nie. Niečo tu zrejme nebude v poriadku...

Elektrina, voda a plyn a teplo boli tovar aj v predchádzajúcom zákone, a vždy bol problém pri ich prefakturácii pri stanovení dňa DP. Práve z dôvodu, že to nie je služba sa konečne podarilo presadiť v zákone od 1.1. 2006 nové ustanovenie o dátume DP pri refakturáciách nájomného.
Pri účtovaní nájomného je podľa mňa dobré účtovať na opačnú stranu 5*, pretože sa tak zobrazí reálna hodnota spotreby. Takže tu vidíme správnu aplikáciu zákona o dani z pridanej hodnoty a následné uvažovanie s účtovaním s patričným odstupom, čo naznačuje účet 5*, čiže účet nákladový. Presnejšie by otázku zaúčtovania bolo možné zodpovedať až po konkretizácii zmluvných podmienok.

Keď nad tým rozmýšľam, nie je až tak dôležité, či zaúčtujem zníženie 502, alebo predaj 604, dôležité sú dve veci - spôsob vykázania - vykážem vo výsledovke len reálnu spotrebu, takže 502 - 604 a druhá vec - vykázanie dph - musím vystaviť svojmu nájomníkovi faktúru s DPH. Môj softvér ľahšie zvládne zaradiť správne do výkazu DPH 604, ako vymenovať všetky možné analytiky 502 do rôznych riadkov výkazu DPH. Čo si o tom myslíte? Z pohľadu účtovania je potrebné vždy vychádzať z interných podmienok firmy, softvérového spracovania, zmluvne dohodnutých podmienok a pod. Nevylučuje to ani aplikáciu spomínanej úvahy o účtovaní v praxi, avšak tak ako už bolo povedané, účet 604 nie je vhodný. Z hľadiska účtovného nie je dodávaná energia tovarom predávaných prenajímateľom nájomcovi.

Ak vystavujete nájomníkom FA za energie popri nájomnom (osobitne=refakturujete) ide o dodanie tovaru z pohľadu DPH. Energia je tovar a vy sa správate akoby ste ten tovar dodávali sami §9/4.
Ako službu by ste to mohli chápať len v prípade ak by energia bola zakalkulovaná v cene nájmu, takže by vám nájomník platil len nájomné. A tu pozor! Nie sme v § 9 ods. 4 (ten sa týka služieb), ale 8 ods. 6:
Ak zdaniteľná osoba na základe komisionárskej alebo obdobnej zmluvy, podľa ktorej koná vo svojom mene a na účet inej osoby, obstará kúpu tovaru alebo predaj tovaru, platí, že táto zdaniteľná osoba tovar kúpila a predala.


Celá téma sa trošku zviezla až príliš pod Zákon o dani z pridanej hodnoty.

Preto uvádzam:
To, čo môže byť z hľadiska účtovníctva službou, môže byť pre účely Zákona o dani z pridanej hodnoty tovarom. Vždy je preto dôležité rozlišovať vecnú stránku fakturácie a túto posúdiť osobitne z hľadiska účtovného a osobitne z hľadiska ZDPH.
Fakturácia spotrebovaných energií je z hľadiska ZDPH fakturáciou za tovar. Avšak z vecného posúdenia zmluvnej dodávky, môže byť považovaná za dodávku služieb. Podľa môjho názoru samotné účtovanie záleží na tom, ako je dohodnutý predmet zmluvy v nájomnej zmluve, t.j. môže to byť služba, prípadne "refundácia" spotrebovaných energií. Nie je možné jednoznačne pre zadávateľa otázky zodpovedať, čo je v tejto chvíli pre neho správne. Je potrebné si to pozrieť v zmluve, k čomu sa prenajímateľ a nájomca zaviazali.
Ale aj napriek uvádzanému, nedoporučujem pristúpiť k fakturácii energií ako k fakturácii výroby, t.j. k spomínanému účtu 601, alebo 604 (to že je to z hľadiska ZDPH tovar nemá vplyv na posúdenie účtovného prípadu).
Buď by to bola súčasť dodávanej služby nájomného t.j. účtovanie 602, alebo je
to úhrada nákladov spojených s nájmom, kde by sa mohlo uvažovať o znížení pôvodne naúčtovaných nákladov. Záleží to na dohodnutom predmete zmluvy, ale aj súvisiacich interných, softvérových podmienok a pod.

Čo sa týka DPH, tak skutočne od 1.1.2006 je to už v zákone jasnejšie pomenované. Do 31.12.2005 mal platiteľ k fakturácii energií pristúpiť so zreteľom na stanovenie dátumu dodania tovaru, od čoho sa odvíjala aj správna fakturácia. Daňová povinnosť vznikala ak šlo o opakovane dodávaný tovar, najneskôr posledným dňom obdobia, na ktoré sa platba vzťahovala.
Od 1.1.2006 je potrebné rozlišovať, či prenajímateľ žiada od nájomcu paušálnu platbu za energie, alebo platbu za presne dodané množstvo energií. V druhom prípade vznikne daňová povinnosť dňom vyhotovenia faktúry. Čo sa týka fakturácie za dodávku elektriny, vody, plynu a tepla je potrebné si pri čítaní tejto diskusie uvedomiť, že s účinnosťou od 1.1.2006 došlo k nadobudnutiu účinnosti zákona 523/2005 Z.z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty a ktorý upravil aj vznik daňovej povinnosti v spomínaných prípadoch.

Nakoľko sa jedná o vyúčtovanie elektriny nájomníkovi, považujem nájomníka na základne uzatvorenej zmluvy za iný subjekt, pri došlej faktúre účtujem nasledovne:
315/A / 321/A spotreba energie
343/A / 321/A DPH,
pri prefakturácií energií nájomníkovi účtujem :
311/A / 315/A spotreba energie
311/A / 343/A DPH,
a nakoľko ja nie som dodávateľom energie, ale len prefakturovávam túto na základe skutočného čerpania, do vystavenej faktúry dávame kód služby. Deň daň.povinnosti sa pre mňa stáva deň vyhotovenia faktúry.

Tento spôsob pri aplikácii v súčasnosti platných zákonných ustanovení nedoporučujem všeobecne aplikovať.

Vysvetlenie:
Zmluva na odber energií znie na prenajímateľa. Prenajímateľ vstupuje do zmluvného vzťahu s dodávateľom energií a je jeho obchodným partnerom. Prijíma dodávku. V nájomnej zmluve sa zároveň zaviazal, že dodávku služieb spojených s nájmom pre nájomcu zabezpečí. Mám za to, že v prípade, že sa postavíme k prenajímateľovi ako k dodávateľovi všetkých služieb spojených s nájmom je to pre neho riadne prijatá dodávka, čo deklaruje aj uplatnením odpočítania dane a na druhej strane poskytnutá dodávka nájomcovi s uplatnením dane.
Keby sme deklarovali, že prijaté plnenie sa prenajímateľa netýka (čo prezentuje aj spomínané účtovanie na účet pohľadávky) mám za to, že by prenajímateľ vlastne nemal právo na odpočítanie dane, nakoľko sa nejedná o dodávku jemu
poskytnutú. Spravidla zvyknem spájať účtovanie na pohľadávku s prípadom výdavkov hradených v mene a na účet inej osoby - z pohľadu ZDPH tzv. prechodné položky.

Predmetné účtovanie na účte 315 bolo aktuálne v prípade niektorých zmlúv pred pár rokmi, ale mám za to, že zmenou ustanovení najmä z pohľadu ZDPH sa zmenil aj pohľad na tieto dodávky.
Zastávam názor, ak sa v zmysle nájomnej zmluvy prenajímateľ zaviaže k zabezpečeniu dodávok súvisiacich s nájmom, jedná s o ním poskytnuté dodávky a preto účtovanie predmetných dodávok by malo byť výsledkové (s použitím nákladových a výnosových účtov podľa predmetu zmluvy).

...vychádzam z toho, že :
publikácia "Účtovné súvzťažnosti 2005" od autoriek Ing.Kaletová, Ing.Turóciová na str. 114 cit.publikácie pri možnostiach účtovania aktívneho účtu 315 uvádza i túto možnosť vyúčtovania náhrad vynaložených účtovnou jednotkou za iné subjekty, ...

S tým plne súhlasím, ale ja tento prípad nestotožňujem s nájomným, ale so spomínanými výdavkami v mene a na účet iného subjektu, čo podľa môjho názoru nie je prípad obstaraných a fakturovaných energií.

...na účte ostatné pohľadávky sa účtujú pohľadávky z obchodných vzťahov, napr. reklamácie voči dodávateľom, nárok na záručný paušál pri prevzatí záväzkov za záručné opravy, pohľadávky z predaja dlhodobého majetku a materiálu.

V tejto citácii rovnako nevidím aplikáciu na prípad fakturovaných energií. Z môjho pohľadu je nájomca riadny odberateľ služieb prenajímateľa v zmysle nájomnej zmluvy.
Mám za to, že konkrétny spôsob účtovania by sa mal odvíjať od znenia predmetu nájomnej zmluvy. Zmluvy nie sú unifikované a vyplývajú z nich rôzne povinnosti prenajímateľa aj nájomcu.
Záverom:
V zmysle zákona č. 116/1990 Zb. o nájme a podnájme nebytových priestorov nájdeme aj ustanovenie týkajúce sa poskytovania služieb spojených s nájmom. Týmito službami rozumieme napr.:

-dodávku tepla a TÚV,
-dodávku pitnej vody,
-odvod vody,
-upratovanie spoločných priestorov,
-odvoz a likvidáciu odpadu,
-osvetlenie spoločných priestorov,
-prevádzka výťahov,
-strážna služba,
-deratizácia a pod.
Z hľadiska zákona 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty môžu byť pre účely tohto zákona niektoré služby súvisiace s nájmom považované za dodávku tovaru v zmysle § 8 ods. 1.