mudroš
28.01.07,14:31
Postupy účtovania pre podnikateľov od 1. januára 2007
Vo Finančnom spravodajcovi č. 12/2006 bolo publikované opatrenie Ministerstva financií SR č. MF/25814/2006-74, ktorým sa novelizovalo okrem iného aj opatrenie MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania“). Za najvýznamnejšie zmeny je možné považovať nový postup pri tvorbe, použití a zrušení opravných položiek a rezerv. Novela prináša aj ďalšie úpravy, väčšina z nich však predstavuje spresnenie doterajšieho znenia Postupov účtovania, niektoré však napriek svojej „nenápadnosti“ prinášajú významné zmeny v účtovaní. Cieľom nie je uviesť všetky zmeny, ale na názorných príkladoch poukázať na najvýznamnejšie z nich.
I. Nový postup účtovania tvorby, použitia a zrušenia opravných položiek a rezerv
Aj podľa znenia Postupov účtovania platných pred novelizáciou sa od 1. 1. 2007 mala tvorba, použitie a zrušenie opravných položiek a rezerv účtovať novým spôsobom. Pred nadobudnutím účinnosti bol tento postup zmenený.
V súvislosti s opravnými položkami bol nanovo formulovaný celý § 18 Postupov účtovania, ktorý upravuje zásadu pre tvorbu a zúčtovanie opravných položiek. Nové znenie je:
„§ 18 – Zásady pre tvorbu a zúčtovanie opravných položiek
(1) Opravná položka sa tvorí na základe zásady opatrnosti, ak je opodstatnené predpokladať, že nastalo zníženie hodnoty majetku oproti jeho oceneniu v účtovníctve. Predpoklad zníženia hodnoty majetku je opodstatnený, ak nastala skutočnosť, ktorá je dôvodom na odhad zníženia budúcich ekonomických úžitkov z tohto majetku. Opravná položka sa účtuje v sume opodstatneného predpokladu zníženia hodnoty majetku oproti jeho oceneniu v účtovníctve.
(2) K cenným papierom a podielom, ktorých zmena reálnej hodnoty sa účtuje na účte 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov okrem cenných papierov a podielov podľa § 14 ods. 12, sa tvorba a zúčtovanie opravnej položky účtuje takto:
a) suma, ktorá tvorí kladný rozdiel medzi ocenením podľa § 25 ods. 1 zákona a reálnou hodnotou tohto majetku, sa účtuje na ťarchu účtu 565 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k finančnému majetku so súvzťažným zápisom v prospech účtu 096 – Opravné položky k dlhodobému finančnému majetku alebo účtu 291 – Opravné položky ku krátkodobému finančnému majetku; ak sa účtovala zmena reálnej hodnoty v prospech účtu 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov, zúčtuje sa opačným účtovným zápisom ako jej tvorba,
b) suma, ktorá tvorí kladný rozdiel medzi reálnou hodnotou tohto majetku a ocenením podľa § 25 ods. 1 zákona a je k tomuto majetku vytvorená opravná položka, sa
1. vo výške vytvorenej opravnej položky zúčtuje na ťarchu účtu 096 – Opravné položky k dlhodobému finančnému majetku alebo účtu 291 – Opravné položky ku krátkodobému finančnému majetku so súvzťažným zápisom v prospech účtu 565 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k finančnému majetku,
2. vo výške sumy tvoriacej rozdiel účtuje na ťarchu účtu 063 – Realizovateľné cenné papiere a podiely alebo účtu 257 – Ostatné realizovateľné cenné papiere so súvzťažným zápisom v prospech účtu 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov.
(3) Opravná položka k dlhodobému finančnému majetku, ktorého hodnota sa oceňuje metódou vlastného imania, sa účtuje, ak predpokladané budúce ekonomické úžitky z tohto majetku sú nižšie ako je hodnota tohto majetku ocenená metódou vlastného imania. Opravná položka sa účtuje primerane postupom podľa odseku 2, pričom sa pri jej účtovaní posudzuje hodnota majetku ocenená metódou vlastného imania a hodnota majetku znížená o predpokladané nižšie ekonomické úžitky.
(4) Opravná položka k odpisovanému dlhodobému majetku, ktorého úžitková hodnota sa znižuje opotrebovaním, sa tvorí, ak predpokladané budúce ekonomické úžitky z tohto majetku sú nižšie ako jeho ocenenie v účtovníctve, pričom ocenením v účtovníctve sa na tieto účely rozumie ocenenie po zohľadnení oprávok a už vytvorenej opravnej položky. Opravná položka k neodpisovanému dlhodobému majetku sa tvorí, ak predpokladané budúce ekonomické úžitky z tohto majetku sú nižšie ako jeho ocenenie v účtovníctve. Ocenením neodpisovaného dlhodobého majetku v účtovníctve sa rozumie ocenenie po zohľadnení už vytvorenej opravnej položky. Ak predpokladaná predajná cena dlhodobého majetku po odpočítaní nákladov na predaj je vyššia ako predpokladaná hodnota ďalšieho využitia tohto majetku účtovnou jednotkou, pri tvorbe opravnej položky sa zohľadňuje predpokladaná predajná cena znížená o náklady na predaj.
(5) Opravná položka k zásobám sa tvorí, ak je opodstatnené predpokladať, že budúce ekonomické úžitky z tohto majetku sú nižšie ako ich ocenenie v účtovníctve. Opravná položka sa vytvára podľa § 23 ods. 1.
(6) Opravná položka k finančnému majetku sa tvorí, ak predpokladané budúce ekonomické úžitky z tohto majetku sú nižšie ako ich ocenenie v účtovníctve, pričom ocenením v účtovníctve sa na tieto účely rozumie ocenenie po zohľadnení už vytvorenej opravnej položky.
(7) Opravná položka k pohľadávke sa tvorí najmä k pohľadávke, pri ktorej je opodstatnené predpokladať, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, k spornej pohľadávke voči dlžníkovi, s ktorým sa vedie spor o jej uznanie.
(8) Opravná položka k dlhodobej pohľadávke a k dlhodobému finančnému majetku, ktorým sú pôžičky, ak je zostatková doba splatnosti tejto pohľadávky alebo pôžičky dlhšia ako jeden rok, upravuje hodnotu tejto pohľadávky a pôžičky na jej súčasnú hodnotu, napríklad metódou efektívnej úrokovej miery.
(9) Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa posudzuje opodstatnenosť účtovania tvorby opravnej položky a trvania opodstatnenosti existencie a sumy už vytvorenej opravnej položky k majetku. Posudzuje sa potreba účtovania upravujúcich závierkových účtovných prípadov podľa § 2a ods. 1 písm. b), napríklad v prípade vyhlásenia konkurzu alebo reštrukutralizácie16) na niektorého z odberateľov, ktoré sa uskutočnilo po dni, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, ktorým sa spravidla potvrdí, že znehodnotenie pohľadávok z obchodného styku existovalo už ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.
(10) Opravná položka nemá aktívny zostatok.
(11) Tvorba opravnej položky k dlhodobému nehmotnému majetku a k dlhodobému hmotnému majetku, k obstarávanému dlhodobému nehmotnému majetku a dlhodobému hmotnému majetku a k poskytnutým preddavkom na dlhodobý nehmotný majetok a dlhodobý hmotný majetok sa účtuje na ťarchu účtu 553 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k dlhodobému majetku so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek v účtovej skupine 09 – Opravné položky k dlhodobému majetku. Tvorba opravnej položky k zásobám, s výnimkou zásob vlastnej výroby, sa účtuje na ťarchu účtu 505 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k zásobám so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek k zásobám v účtovej skupine 19 – Opravné položky k zásobám. Tvorba opravnej položky k zásobám vlastnej výroby sa účtuje na ťarchu vecne príslušného účtu účtovej skupiny 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek v účtovej skupine 19 – Opravné položky k zásobám. Tvorba opravnej položky k dlhodobému finančnému majetku, ku krátkodobému finančnému majetku, k obstarávanému finančnému majetku a k poskytnutým preddavkom na finančný majetok sa účtuje na ťarchu účtu 565 – Tvorba a zúčtovanie opravnej položky k finančnému majetku so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek k finančnému majetku v účtovej skupine 09 – Opravné položky k dlhodobému majetku alebo 29 – Opravné položky ku krátkodobému finančnému majetku, ak ide o krátkodobý finančný majetok. Tvorba opravnej položky k pohľadávke sa účtuje na ťarchu účtu 547 – Tvorba a zúčtovanie opravnej položky k pohľadávke so súvzťažným zápisom v prospech účtu 391 – Opravné položky k pohľadávkam.
(12) Zúčtovanie opravnej položky sa účtuje z dôvodu vyradenia majetku z účtovníctva alebo z dôvodu úplného alebo čiastočného zániku opodstatneného predpokladu trvania zníženia hodnoty majetku. Zúčtovanie opravnej položky z dôvodu vyradenia majetku z účtovníctva, napríklad pri predaji, likvidácii, darovaní, škode, spotrebe a inkase pohľadávky, sa účtuje pred vyradením majetku z účtovníctva.
(13) Zúčtovanie opravnej položky z dôvodu vyradenia majetku z účtovníctva sa účtuje na ťarchu vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu majetku a pri dlhodobom odpisovanom majetku v prospech vecne príslušného účtu oprávok k dlhodobému majetku.
(14) Zúčtovanie opravnej položky z dôvodu úplného alebo čiastočného zániku opodstatneného predpokladu trvania zníženia hodnoty majetku sa účtuje na ťarchu vecne príslušného súvahového účtu opravnej položky so súvzťažným zápisom v prospech účtu
a) 553 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k dlhodobému majetku,
b) 505 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k zásobám,
c) 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob,
d) 565 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k finančnému majetku,
e) 547 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam.
(15) Ak sa pri inventarizácii záväzkov zistí, že ich suma je iná ako je ich suma v účtovníctve, nevytvárajú sa opravné položky, ale ich zvýšenie alebo zníženie sa účtuje priamo na účte záväzkov so súvzťažným zápisom na ťarchu príslušného účtu nákladov alebo v prospech príslušného účtu výnosov, napríklad, ak nie je záväzok splatený alebo splácaný včas a podľa zmluvy vzniká povinnosť platiť úroky z omeškania alebo penále.“
I a. Spresnenie dôvodov pre tvorbu opravných položiek
V nadväznosti na nové znenie § 18 Postupov účtovania sa menilo príslušným spôsobom aj znenie všetkých ostatných častí Postupov účtovania, ktoré s touto zmenou súvisia. Upravuje nielen nový spôsob účtovania v súvislosti s opravnými položkami, ale spresňuje aj pojem a dôvody tvorby opravných položiek. Zmenené Postupy účtovania sa tým viac priblížili k zásadám uplatňovaným IAS/IFRS v tejto oblasti. Ide najmä o spresnenie dôvodov, ktoré vedú k opodstatnenosti predpokladu, že došlo k zníženiu hodnoty majetku oproti jeho oceneniu v účtovníctve.
V § 18 ods. 1 Postupov účtovania sa uvádza, že predpoklad zníženia hodnoty majetku je opodstatnený, ak nastala skutočnosť, ktorá je dôvodom na odhad zníženia budúcich ekonomických úžitkov z tohto majetku. Zníženie ekonomických úžitkov je v zmysle zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. znížením možnosti priamo alebo nepriamo prispieť k toku peňažných prostriedkov a ekvivalentov peňažných prostriedkov.
Zrejme najviac sa táto zásada prejaví pri posudzovaní predpokladu zníženia hodnoty odpisovaného dlhodobého majetku. V zmysle § 18 ods. 4 Postupov účtovania sa opravná položka tvorí:
· Ak predpokladané budúce ekonomické úžitky z tohto majetku (odhad budúcich peňažných tokov ktoré účtovná jednotka (ÚJ) získa z používania tohto majetku) sú nižšie ako je jeho ocenenie v účtovníctve.
· Ak predpokladaná predajná cena (znížená o náklady na predaj) je vyššia ako predpokladané budúce ekonomické úžitky, zohľadní sa pri tvorbe opravnej položky predpokladaná predajná cena.
Prakticky to znamená, že účtovné ocenenie budeme porovnávať s vyššou z dvoch cien stanovených na základe predpokladaných budúcich peňažných tokov alebo predpokladanej predajnej ceny. Ak vyššia z týchto cien je nižšia ako účtovné ocenenie (zostatková cena) mala by sa tvoriť opravná položka.
Pri zásobách sa opravné položky tvoria naďalej v súlade s § 23 ods. 1 Postupov účtovania, t. j. účtovné ocenenie zásob sa porovnáva s čistou realizačnou hodnotou. Ak je čistá realizačná hodnota nižšia ako účtovné ocenenie zásob (skladová cena) je to indikácia pre to, že by sa mala tvoriť opravná položka.
Pri pohľadávkach sa naďalej tvoria opravné položky v prípade, ak je opodstatnené predpokladať, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí. Opravné položky sa tvoria aj k pohľadávkam, o ktorých sa s dlžníkom vedie spor o ich uznanie. Spresnili sa ustanovenia v súvislosti s tvorbou opravných položiek k dlhodobým pohľadávkam, ktorých zostatková doba splatnosti je viac ako jeden rok. Opravné položky upravujú hodnotu týchto pohľadávok na ich súčasnú hodnotu napríklad metódou efektívnej úrokovej miery. Obdobne sa postupuje pri pôžičkách, ktoré sa považujú za dlhodobý finančný majetok.
I b. Zmena v účtovaní tvorby, použitia a zrušenia opravných položiek
Zmena nastala aj v účtovaní tvorby opravných položiek. Pre tvorbu opravných položiek boli do rámcovej účtovej osnovy zaradené nové účty:
505 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k zásobám,
547 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam,
553 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k dlhodobému majetku,
565 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k finančnému majetku.
Tvorba opravnej položky k zásobám vlastnej výroby sa účtuje na ťarchu vecne príslušného účtu účtovej skupiny 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek v účtovej skupine 19 – Opravné položky k zásobám.
Účtovanie tvorby opravných položiek:
Ak dôjde k trvalému zníženiu ocenenia majetku, opravné položky sa zúčtujú s príslušným účtom majetku. Ak dôjde k vyradeniu majetku z účtovníctva (napríklad predaj, spotreba, likvidácia, škoda, darovanie, inkaso pohľadávky a pod.) zúčtovanie opravnej položky sa zaúčtuje pred vyradením majetku. Zmena oproti pôvodnému postupu je v tom, že zníženie alebo zrušenie opravnej položky sa neúčtuje ako výnos.
Zúčtovanie opravných položiek z dôvodu vzniku trvalého zníženia hodnoty alebo pred vyradením majetku:
Ak zaniknú dôvody pre dočasné zníženie ocenenia majetku (alebo dôjde k zvýšeniu ocenenia), zaúčtuje sa zrušenie opravných položiek (alebo ich zníženie) v prospech príslušného účtu opravnej položky a na ťarchu novovytvorených účtov 505, 547, 553, 565. To znamená, že zrušenie opravných položiek sa neúčtuje ako výnos, ale ako zníženie nákladov. Pri opravných položkách k zásobám vlastnej výroby na ťarchu účtov 61x – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob.
Účtovanie zániku opodstatnenosti zníženia hodnoty majetku:
Príklad:
Firma ALFA má dve pohľadávky voči odberateľom, pri ktorých usúdila, že existuje riziko, že ich úplne alebo sčasti nezaplatia: 1 000 Sk voči firme Beta a 2 000 Sk voči firme Gama.
Riziko firma ALFA posúdila na 75 % a v tejto výške vytvorila oprané položky:
Po určitom čase firma Gama uhradila pohľadávku v plnej výške. Pohľadávku voči firme Beta sa firma ALFA rozhodla odpísať, nakoľko usúdila, že náklady na jej vymáhanie by presiahli predpokladaný príjem z jej vymáhania:
Zúčtovanie opravnej položky z dôvodu vyradenia:
I c. Zmena v účtovaní tvorby, použitia a zrušenia rezerv.
V súvislosti s účtovaním rezerv sa zmenilo znenie § 19 ods. 8 Postupov účtovania:
„(8) Tvorba rezervy na náklady sa účtuje na vecne príslušný nákladový účet, ku ktorému záväzok prislúcha. Ak ide o rezervu, ktorá sa týka viacerých nákladových druhov alebo na tento nákladový druh nie je ustanovený nákladový účet, tvorí sa rezerva na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť alebo účtu 568 – Ostatné náklady na finančnú činnosť. Použitie rezervy sa účtuje na ťarchu vecne príslušného účtu rezerv so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného účtu záväzkov. Zrušenie nepotrebnej rezervy alebo jej časti sa účtuje opačným účtovným zápisom ako sa účtovala tvorba rezervy. Pri rezervách sa uplatňuje zásada správneho vyčíslenia konečného zostatku súvahového účtu rezerv a k tomu prislúchajúcich konečných stavov nákladov. “
Toto ustanovenie zrušilo používanie osobitných účtov nákladov, na ktorých sa tvorba rezerv účtovala do 31. 12. 2006. Tvorba rezervy sa ako náklad zaúčtuje na taký účet nákladov, na ktorom by sa účtoval príslušný náklad v prípade, ak by sa netvorila rezerva.
Príklady účtovania tvorby rezerv
Tvorbu rezerv budeme účtovať na ťarchu účtu nákladov:
111 – Obstaranie materiálu (prípadne 112 – Materiál na sklade) – rezerva za nevyfakturované dodávky materiálu pri spôsobe účtovania A,
501 – Spotreba materiálu – rezerva za nevyfakturované dodávky spotrebovaného materiálu pri spôsobe účtovania B,
502 – Spotreba energie – rezerva za nevyfakturované dodávky spotrebovanej energie,
131 – Obstaranie tovaru (prípadne 132 – Tovar na sklade a v predajniach) – rezerva za nevyfakturované dodávky tovaru pri spôsobe účtovania A,
504 – Predaný tovar – rezerva za nevyfakturované dodávky predaného tovaru pri spôsobe účtovania B,
51x – Služby – rezerva za nevyfakturované dodávky prijatých služieb,
521 – Mzdové náklady – rezerva na nezúčtované mzdy (náhrady za nevyčerpanú dovolenku, odmeny a pod.),
524 – Zákonné sociálne poistenie – rezerva na nezúčtované odvody (z náhrad za nevyčerpanú dovolenku, odmeny a pod.),
528 – Ostatné sociálne náklady – rezerva na vyplácanie odchodného, plnení pri životných jubileách a iných plnení voči zamestnancom,
53x – Dane a poplatky – rezerva na dorubky daní a poplatkov,
54x – Iné náklady na hospodársku činnosť – rezerva na ostatné náklady na hospodársku činnosť (zmluvné pokuty, penále a úroky z omeškania, vypustené emisie do ovzdušia, stratové a nevýhodné zmluvy, atď.),
56x – Finančné náklady – rezerva na finančné náklady,
58x – Mimoriadne náklady – rezerva na mimoriadne náklady.
Účtovanie tvorby rezerv si ukážeme v schéme:
Použitie rezerv sa od 1. 1. 2007 neúčtuje do výnosov na osobitné výnosové účty pre zúčtovanie rezerv. Použitie vytvorenej rezervy sa účtuje na ťarchu účtu rezerv so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu záväzku. V prípade, ak sa rezerva ruší (celá alebo jej nevyužitá časť) zúčtuje sa zrušenie rezervy opačným zápisom ako bola účtovaná tvorba rezervy.
Nový spôsob účtovania tvorby a použitia rezervy si ukážeme na jednom z najčastejších dôvodov tvorby rezervy – rezervy na nevyčerpané dovolenky. Pre zjednodušenie sa v príklade vynechala tvorba a použitie rezervy na odvody.
Príklad.
Firma má troch zamestnancov A, B a C. Na konci roku 2006 majú nevyčerpanú dovolenku. Predpokladaná náhrada za starú dovolenku každého zamestnanca je 100.
V roku 2007 zamestnanci čerpali dovolenku. Skutočná náhrada za starú dovolenku jednotlivých zamestnancov je
A 100
B 110
C 80
Na tom istom príklade si ukážeme účtovanie tvorby rezervy v roku 2007 a čerpanie v roku 2008
Ak sú skutočné náklady za nevyčerpané dovolenky vyššie (náhrady mzdy a odvody z týchto náhrad) ako bola vytvorená rezerva, náklady presahujúce výšku vytvorenej rezervy sa zaúčtujú ako náklady bežného účtovného obdobia (účty 521, 524). V prípade, ak sú skutočné náklady za nevyčerpané dovolenky nižšie (náhrady mzdy a odvody z týchto náhrad), ako bola vytvorená rezerva, nevyužitá časť rezervy sa zruší opačným zápisom ako bola účtovaná tvorba rezervy.
Id. Analytická evidencia tvorby a zúčtovania rezerv a opravných položiek
V súvislosti s novým postupom účtovania tvorby, použitia a zrušenia opravných položiek a rezerv sa doplnil aj § 4 Postupov účtovania pre podnikateľov, ktorý upravuje vytváranie analytických účtov k syntetickým účtom. Pri vytváraní analytických účtov sa musí zohľadniť aj členenie podľa jednotlivých druhov rezerv a opravných položiek. Osobitne je to dôležité napríklad pri účte 505 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k zásobám. Na tomto účte sa účtuje tvorba a zúčtovanie neopodstatnených opravných položiek k nakupovanému tovaru aj k materiálu. Pre správne vykázanie vo výkaze ziskov a strát je potrebné rozlíšiť, či ide o opravné položky k tovaru alebo o opravné položky k materiálu. Tvorba a použitie opravných položiek k tovaru sa bude vykazovať v riadku 02 – Náklady vynaložené na obstaranie predaného tovaru. Tvorba a použitie opravných položiek k materiálu sa bude vykazovať v riadku 09 – Spotreba materiálu, energie a ostatných neskladovateľných dodávok.
II. Ostatné zmeny v postupoch účtovania pre podnikateľov
II a. Účtovanie inventarizačných rozdielov
V § 11 ods. 3 Postupov účtovania sa spresnilo, že prebytok nakupovaných zásob (ak preukázateľne k nemu nedošlo z dôvodu chybného účtovania pri ich vyskladnení) sa účtuje v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti.
II b. Rozšírenie možností pri tvorbe odpisového plánu
Do § 20 ods. 4 Postupov účtovania sa doplnilo písm. e), že pri tvorbe odpisového plánu môže ÚJ zohľadniť aj rôzny priebeh opotrebenia jednotlivých oddeliteľných súčastí dlhodobého majetku: „e) rôzna doba použiteľnosti a rôzny priebeh opotrebenia jednotlivých oddeliteľných súčastí dlhodobého majetku podľa potrieb účtovnej jednotky.“
To znamená, že ak to ÚJ považuje za významné, môže jednotlivé časti dlhodobého majetku, ktoré majú rôznu životnosť, odpisovať samostatne. Nemusí teda takýto majetok odpisovať ako jeden celok .
Prakticky sa tým doplnila možnosť zohľadniť pri tvorbe odpisového plánu obdobné zásady ako v IAS 16 body 43 a 44.
II c. Zmena v účtovaní novozisteného dlhodobého hmotného a nehmotného majetku
Podľa doterajších postupov sa odpisovaný dlhodobý hmotný a nehmotný majetok novozistený pri inventarizácii (v účtovníctve doteraz nezachytený) účtoval so súvzťažným zápisom na účet oprávok. To znamená, že sa zaúčtoval ako plne odpísaný. Neodpisovaný majetok sa účtoval so súvzťažným zápisom na účte 413 – Ostatné kapitálové fondy. Znamenalo to tiež, že zaúčtovanie tohto majetku neovplyvnilo výsledok hospodárenia.
Novela postupov účtovania v § 21 ods. 2 priniesla významnú zmenu. Novozistený majetok sa naďalej ocení reprodukčnou obstarávacou cenou. Jeho zachytenie v účtovníctve sa však bude účtovať úplne inak. Odpisovaný dlhodobý hmotný a nehmotný majetok novo zistený pri inventarizácii sa zaúčtuje so súvzťažným zápisom na účet 384 – Výnosy budúcich období. Do výnosov sa budú výnosy budúcich období rozpúšťať v časovej a vecnej súvislosti so zaúčtovaním účtovných odpisov tohto majetku. Neodpisovaný majetok sa zaúčtuje so súvzťažným zápisom v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti. Znamená to, že zaúčtovanie novo zisteného odpisovaného majetku ovplyvní štruktúru výsledku hospodárenia a zaúčtovanie novozisteného neodpisovaného majetku ovplyvní výsledok hospodárenia. Postup účtovania je uvedený v schéme:
II d.Účtovanie ročného vysporiadania DPH podľa § 50 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p.
Rozdiel medzi pomerne odpočítanou DPH v jednotlivých zdaňovacích obdobiach a pomerne odpočítanou DPH vypočítanou po skončení účtovného obdobia, sa účtuje podľa charakteru. Zvýšenie daňovej povinnosti sa účtuje na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť a v prospech účtu 343 – Daň z pridanej hodnoty. Zníženie daňovej povinnosti sa účtuje na ťarchu účtu 343 so súvzťažným zápisom v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti. Ide o spresnenie postupu účtovania, ktoré vyplýva z nového ods. 8 v § 52 Postupov účtovania.
II e. Spresnenie obdobia, kedy sa má zaúčtovať priznanie dotácie
Doplnením ods. 14 v § 52 Postupov účtovania sa spresnilo účtovné obdobie, v ktorom sa má účtovať o priznaní dotácií, podpôr a príspevkov zo štátneho rozpočtu a z prostriedkov Európskych spoločenstiev. Doplnil sa text: „O nároku na dotáciu, podporu alebo príspevok sa účtuje, ak je takmer isté, že na základe splnených podmienok na poskytnutie dotácie, podpory alebo príspevku sa účtovnej jednotke poskytne.“
Z doplneného znenia vyplýva, že účtovať sa bude až v tom účtovnom období, v ktorom sa ÚJ uistí, že splnila všetky požadované podmienky.
Vo Finančnom spravodajcovi č. 12/2006 bolo publikované opatrenie Ministerstva financií SR č. MF/25814/2006-74, ktorým sa novelizovalo okrem iného aj opatrenie MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania“). Za najvýznamnejšie zmeny je možné považovať nový postup pri tvorbe, použití a zrušení opravných položiek a rezerv. Novela prináša aj ďalšie úpravy, väčšina z nich však predstavuje spresnenie doterajšieho znenia Postupov účtovania, niektoré však napriek svojej „nenápadnosti“ prinášajú významné zmeny v účtovaní. Cieľom nie je uviesť všetky zmeny, ale na názorných príkladoch poukázať na najvýznamnejšie z nich.
I. Nový postup účtovania tvorby, použitia a zrušenia opravných položiek a rezerv
Aj podľa znenia Postupov účtovania platných pred novelizáciou sa od 1. 1. 2007 mala tvorba, použitie a zrušenie opravných položiek a rezerv účtovať novým spôsobom. Pred nadobudnutím účinnosti bol tento postup zmenený.
V súvislosti s opravnými položkami bol nanovo formulovaný celý § 18 Postupov účtovania, ktorý upravuje zásadu pre tvorbu a zúčtovanie opravných položiek. Nové znenie je:
„§ 18 – Zásady pre tvorbu a zúčtovanie opravných položiek
(1) Opravná položka sa tvorí na základe zásady opatrnosti, ak je opodstatnené predpokladať, že nastalo zníženie hodnoty majetku oproti jeho oceneniu v účtovníctve. Predpoklad zníženia hodnoty majetku je opodstatnený, ak nastala skutočnosť, ktorá je dôvodom na odhad zníženia budúcich ekonomických úžitkov z tohto majetku. Opravná položka sa účtuje v sume opodstatneného predpokladu zníženia hodnoty majetku oproti jeho oceneniu v účtovníctve.
(2) K cenným papierom a podielom, ktorých zmena reálnej hodnoty sa účtuje na účte 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov okrem cenných papierov a podielov podľa § 14 ods. 12, sa tvorba a zúčtovanie opravnej položky účtuje takto:
a) suma, ktorá tvorí kladný rozdiel medzi ocenením podľa § 25 ods. 1 zákona a reálnou hodnotou tohto majetku, sa účtuje na ťarchu účtu 565 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k finančnému majetku so súvzťažným zápisom v prospech účtu 096 – Opravné položky k dlhodobému finančnému majetku alebo účtu 291 – Opravné položky ku krátkodobému finančnému majetku; ak sa účtovala zmena reálnej hodnoty v prospech účtu 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov, zúčtuje sa opačným účtovným zápisom ako jej tvorba,
b) suma, ktorá tvorí kladný rozdiel medzi reálnou hodnotou tohto majetku a ocenením podľa § 25 ods. 1 zákona a je k tomuto majetku vytvorená opravná položka, sa
1. vo výške vytvorenej opravnej položky zúčtuje na ťarchu účtu 096 – Opravné položky k dlhodobému finančnému majetku alebo účtu 291 – Opravné položky ku krátkodobému finančnému majetku so súvzťažným zápisom v prospech účtu 565 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k finančnému majetku,
2. vo výške sumy tvoriacej rozdiel účtuje na ťarchu účtu 063 – Realizovateľné cenné papiere a podiely alebo účtu 257 – Ostatné realizovateľné cenné papiere so súvzťažným zápisom v prospech účtu 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov.
(3) Opravná položka k dlhodobému finančnému majetku, ktorého hodnota sa oceňuje metódou vlastného imania, sa účtuje, ak predpokladané budúce ekonomické úžitky z tohto majetku sú nižšie ako je hodnota tohto majetku ocenená metódou vlastného imania. Opravná položka sa účtuje primerane postupom podľa odseku 2, pričom sa pri jej účtovaní posudzuje hodnota majetku ocenená metódou vlastného imania a hodnota majetku znížená o predpokladané nižšie ekonomické úžitky.
(4) Opravná položka k odpisovanému dlhodobému majetku, ktorého úžitková hodnota sa znižuje opotrebovaním, sa tvorí, ak predpokladané budúce ekonomické úžitky z tohto majetku sú nižšie ako jeho ocenenie v účtovníctve, pričom ocenením v účtovníctve sa na tieto účely rozumie ocenenie po zohľadnení oprávok a už vytvorenej opravnej položky. Opravná položka k neodpisovanému dlhodobému majetku sa tvorí, ak predpokladané budúce ekonomické úžitky z tohto majetku sú nižšie ako jeho ocenenie v účtovníctve. Ocenením neodpisovaného dlhodobého majetku v účtovníctve sa rozumie ocenenie po zohľadnení už vytvorenej opravnej položky. Ak predpokladaná predajná cena dlhodobého majetku po odpočítaní nákladov na predaj je vyššia ako predpokladaná hodnota ďalšieho využitia tohto majetku účtovnou jednotkou, pri tvorbe opravnej položky sa zohľadňuje predpokladaná predajná cena znížená o náklady na predaj.
(5) Opravná položka k zásobám sa tvorí, ak je opodstatnené predpokladať, že budúce ekonomické úžitky z tohto majetku sú nižšie ako ich ocenenie v účtovníctve. Opravná položka sa vytvára podľa § 23 ods. 1.
(6) Opravná položka k finančnému majetku sa tvorí, ak predpokladané budúce ekonomické úžitky z tohto majetku sú nižšie ako ich ocenenie v účtovníctve, pričom ocenením v účtovníctve sa na tieto účely rozumie ocenenie po zohľadnení už vytvorenej opravnej položky.
(7) Opravná položka k pohľadávke sa tvorí najmä k pohľadávke, pri ktorej je opodstatnené predpokladať, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, k spornej pohľadávke voči dlžníkovi, s ktorým sa vedie spor o jej uznanie.
(8) Opravná položka k dlhodobej pohľadávke a k dlhodobému finančnému majetku, ktorým sú pôžičky, ak je zostatková doba splatnosti tejto pohľadávky alebo pôžičky dlhšia ako jeden rok, upravuje hodnotu tejto pohľadávky a pôžičky na jej súčasnú hodnotu, napríklad metódou efektívnej úrokovej miery.
(9) Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa posudzuje opodstatnenosť účtovania tvorby opravnej položky a trvania opodstatnenosti existencie a sumy už vytvorenej opravnej položky k majetku. Posudzuje sa potreba účtovania upravujúcich závierkových účtovných prípadov podľa § 2a ods. 1 písm. b), napríklad v prípade vyhlásenia konkurzu alebo reštrukutralizácie16) na niektorého z odberateľov, ktoré sa uskutočnilo po dni, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, ktorým sa spravidla potvrdí, že znehodnotenie pohľadávok z obchodného styku existovalo už ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.
(10) Opravná položka nemá aktívny zostatok.
(11) Tvorba opravnej položky k dlhodobému nehmotnému majetku a k dlhodobému hmotnému majetku, k obstarávanému dlhodobému nehmotnému majetku a dlhodobému hmotnému majetku a k poskytnutým preddavkom na dlhodobý nehmotný majetok a dlhodobý hmotný majetok sa účtuje na ťarchu účtu 553 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k dlhodobému majetku so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek v účtovej skupine 09 – Opravné položky k dlhodobému majetku. Tvorba opravnej položky k zásobám, s výnimkou zásob vlastnej výroby, sa účtuje na ťarchu účtu 505 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k zásobám so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek k zásobám v účtovej skupine 19 – Opravné položky k zásobám. Tvorba opravnej položky k zásobám vlastnej výroby sa účtuje na ťarchu vecne príslušného účtu účtovej skupiny 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek v účtovej skupine 19 – Opravné položky k zásobám. Tvorba opravnej položky k dlhodobému finančnému majetku, ku krátkodobému finančnému majetku, k obstarávanému finančnému majetku a k poskytnutým preddavkom na finančný majetok sa účtuje na ťarchu účtu 565 – Tvorba a zúčtovanie opravnej položky k finančnému majetku so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek k finančnému majetku v účtovej skupine 09 – Opravné položky k dlhodobému majetku alebo 29 – Opravné položky ku krátkodobému finančnému majetku, ak ide o krátkodobý finančný majetok. Tvorba opravnej položky k pohľadávke sa účtuje na ťarchu účtu 547 – Tvorba a zúčtovanie opravnej položky k pohľadávke so súvzťažným zápisom v prospech účtu 391 – Opravné položky k pohľadávkam.
(12) Zúčtovanie opravnej položky sa účtuje z dôvodu vyradenia majetku z účtovníctva alebo z dôvodu úplného alebo čiastočného zániku opodstatneného predpokladu trvania zníženia hodnoty majetku. Zúčtovanie opravnej položky z dôvodu vyradenia majetku z účtovníctva, napríklad pri predaji, likvidácii, darovaní, škode, spotrebe a inkase pohľadávky, sa účtuje pred vyradením majetku z účtovníctva.
(13) Zúčtovanie opravnej položky z dôvodu vyradenia majetku z účtovníctva sa účtuje na ťarchu vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu majetku a pri dlhodobom odpisovanom majetku v prospech vecne príslušného účtu oprávok k dlhodobému majetku.
(14) Zúčtovanie opravnej položky z dôvodu úplného alebo čiastočného zániku opodstatneného predpokladu trvania zníženia hodnoty majetku sa účtuje na ťarchu vecne príslušného súvahového účtu opravnej položky so súvzťažným zápisom v prospech účtu
a) 553 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k dlhodobému majetku,
b) 505 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k zásobám,
c) 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob,
d) 565 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k finančnému majetku,
e) 547 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam.
(15) Ak sa pri inventarizácii záväzkov zistí, že ich suma je iná ako je ich suma v účtovníctve, nevytvárajú sa opravné položky, ale ich zvýšenie alebo zníženie sa účtuje priamo na účte záväzkov so súvzťažným zápisom na ťarchu príslušného účtu nákladov alebo v prospech príslušného účtu výnosov, napríklad, ak nie je záväzok splatený alebo splácaný včas a podľa zmluvy vzniká povinnosť platiť úroky z omeškania alebo penále.“
I a. Spresnenie dôvodov pre tvorbu opravných položiek
V nadväznosti na nové znenie § 18 Postupov účtovania sa menilo príslušným spôsobom aj znenie všetkých ostatných častí Postupov účtovania, ktoré s touto zmenou súvisia. Upravuje nielen nový spôsob účtovania v súvislosti s opravnými položkami, ale spresňuje aj pojem a dôvody tvorby opravných položiek. Zmenené Postupy účtovania sa tým viac priblížili k zásadám uplatňovaným IAS/IFRS v tejto oblasti. Ide najmä o spresnenie dôvodov, ktoré vedú k opodstatnenosti predpokladu, že došlo k zníženiu hodnoty majetku oproti jeho oceneniu v účtovníctve.
V § 18 ods. 1 Postupov účtovania sa uvádza, že predpoklad zníženia hodnoty majetku je opodstatnený, ak nastala skutočnosť, ktorá je dôvodom na odhad zníženia budúcich ekonomických úžitkov z tohto majetku. Zníženie ekonomických úžitkov je v zmysle zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. znížením možnosti priamo alebo nepriamo prispieť k toku peňažných prostriedkov a ekvivalentov peňažných prostriedkov.
Zrejme najviac sa táto zásada prejaví pri posudzovaní predpokladu zníženia hodnoty odpisovaného dlhodobého majetku. V zmysle § 18 ods. 4 Postupov účtovania sa opravná položka tvorí:
· Ak predpokladané budúce ekonomické úžitky z tohto majetku (odhad budúcich peňažných tokov ktoré účtovná jednotka (ÚJ) získa z používania tohto majetku) sú nižšie ako je jeho ocenenie v účtovníctve.
· Ak predpokladaná predajná cena (znížená o náklady na predaj) je vyššia ako predpokladané budúce ekonomické úžitky, zohľadní sa pri tvorbe opravnej položky predpokladaná predajná cena.
Prakticky to znamená, že účtovné ocenenie budeme porovnávať s vyššou z dvoch cien stanovených na základe predpokladaných budúcich peňažných tokov alebo predpokladanej predajnej ceny. Ak vyššia z týchto cien je nižšia ako účtovné ocenenie (zostatková cena) mala by sa tvoriť opravná položka.
Pri zásobách sa opravné položky tvoria naďalej v súlade s § 23 ods. 1 Postupov účtovania, t. j. účtovné ocenenie zásob sa porovnáva s čistou realizačnou hodnotou. Ak je čistá realizačná hodnota nižšia ako účtovné ocenenie zásob (skladová cena) je to indikácia pre to, že by sa mala tvoriť opravná položka.
Pri pohľadávkach sa naďalej tvoria opravné položky v prípade, ak je opodstatnené predpokladať, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí. Opravné položky sa tvoria aj k pohľadávkam, o ktorých sa s dlžníkom vedie spor o ich uznanie. Spresnili sa ustanovenia v súvislosti s tvorbou opravných položiek k dlhodobým pohľadávkam, ktorých zostatková doba splatnosti je viac ako jeden rok. Opravné položky upravujú hodnotu týchto pohľadávok na ich súčasnú hodnotu napríklad metódou efektívnej úrokovej miery. Obdobne sa postupuje pri pôžičkách, ktoré sa považujú za dlhodobý finančný majetok.
I b. Zmena v účtovaní tvorby, použitia a zrušenia opravných položiek
Zmena nastala aj v účtovaní tvorby opravných položiek. Pre tvorbu opravných položiek boli do rámcovej účtovej osnovy zaradené nové účty:
505 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k zásobám,
547 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam,
553 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k dlhodobému majetku,
565 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k finančnému majetku.
Tvorba opravnej položky k zásobám vlastnej výroby sa účtuje na ťarchu vecne príslušného účtu účtovej skupiny 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek v účtovej skupine 19 – Opravné položky k zásobám.
Účtovanie tvorby opravných položiek:
| Tvorba opravnej položky k | Ocenenie | MD | D |
| dlhodobému majetku odpisovanému | odhad dočasného zníženia hodnoty | 553 | 09x |
| dlhodobému majetku neodpisovanému | odhad dočasného zníženia hodnoty | 553 | 09x |
| materiálu na sklade | odhad dočasného zníženia hodnoty | 505 AU | 191 |
| tovaru na sklade | odhad dočasného zníženia hodnoty | 505 AU | 196 |
| zásobám vlastnej výroby | odhad dočasného zníženia hodnoty | 61x | 19x |
| k pohľadávkam | odhad dočasného zníženia hodnoty | 547 | 391 |
| k finančnému majetku | odhad dočasného zníženia hodnoty | 565 | 096, 291 |
Zúčtovanie opravných položiek z dôvodu vzniku trvalého zníženia hodnoty alebo pred vyradením majetku:
| Zníženie opravnej položky k | Ocenenie | MD | D |
| dlhodobému majetku odpisovanému | trvalé zníženie hodnoty | 09x | 07x, 08x |
| dlhodobému majetku neodpisovanému | trvalé zníženie hodnoty | 09x | 0xx |
| materiálu na sklade | trvalé zníženie hodnoty | 191 | 112 |
| tovaru na sklade | trvalé zníženie hodnoty | 196 | 132 |
| zásobám vlastnej výroby | trvalé zníženie hodnoty | 19x | 12x |
| pohľadávkam | trvalé zníženie hodnoty | 391 | 3xx |
Ak zaniknú dôvody pre dočasné zníženie ocenenia majetku (alebo dôjde k zvýšeniu ocenenia), zaúčtuje sa zrušenie opravných položiek (alebo ich zníženie) v prospech príslušného účtu opravnej položky a na ťarchu novovytvorených účtov 505, 547, 553, 565. To znamená, že zrušenie opravných položiek sa neúčtuje ako výnos, ale ako zníženie nákladov. Pri opravných položkách k zásobám vlastnej výroby na ťarchu účtov 61x – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob.
Účtovanie zániku opodstatnenosti zníženia hodnoty majetku:
| Zníženie opravnej položky k | Ocenenie | MD | D |
| dlhodobému majetku odpisovanému | úprava dočasného zníženia hodnoty | 09x | 553 |
| dlhodobému majetku neodpisovanému | úprava dočasného zníženia hodnoty | 09x | 553 |
| materiálu na sklade | úprava dočasného zníženia hodnoty | 191 | 505 AU |
| tovaru na sklade | úprava dočasného zníženia hodnoty | 196 | 505 AU |
| zásobám vlastnej výroby | úprava dočasného zníženia hodnoty | 19x | 61x |
| pohľadávkam | úprava dočasného zníženia hodnoty | 391 | 547 |
Firma ALFA má dve pohľadávky voči odberateľom, pri ktorých usúdila, že existuje riziko, že ich úplne alebo sčasti nezaplatia: 1 000 Sk voči firme Beta a 2 000 Sk voči firme Gama.
Riziko firma ALFA posúdila na 75 % a v tejto výške vytvorila oprané položky:
| Účtovná operácia | Suma v Sk | MD | D |
| Zaúčtovanie tvorby opravných položiek | 2 250 | 547 | 391 |
| Účtovná operácia | Suma v Sk | MD | D |
| Inkaso pohľadávky od firmy Gama | 2 000 | 221 | 311 |
| Zúčtovanie opravnej položky z dôvodu zániku opodstatnenia | 1 500 | 391 | 547 |
| Účtovná operácia | Suma v Sk | MD | D | |
| Pohľadávky z účtovníctva | 750 | 391 | 311 | |
| Odpis pohľadávky voči firme Beta | 250 | 546 | 311 | |
I c. Zmena v účtovaní tvorby, použitia a zrušenia rezerv.
V súvislosti s účtovaním rezerv sa zmenilo znenie § 19 ods. 8 Postupov účtovania:
„(8) Tvorba rezervy na náklady sa účtuje na vecne príslušný nákladový účet, ku ktorému záväzok prislúcha. Ak ide o rezervu, ktorá sa týka viacerých nákladových druhov alebo na tento nákladový druh nie je ustanovený nákladový účet, tvorí sa rezerva na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť alebo účtu 568 – Ostatné náklady na finančnú činnosť. Použitie rezervy sa účtuje na ťarchu vecne príslušného účtu rezerv so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného účtu záväzkov. Zrušenie nepotrebnej rezervy alebo jej časti sa účtuje opačným účtovným zápisom ako sa účtovala tvorba rezervy. Pri rezervách sa uplatňuje zásada správneho vyčíslenia konečného zostatku súvahového účtu rezerv a k tomu prislúchajúcich konečných stavov nákladov. “
Toto ustanovenie zrušilo používanie osobitných účtov nákladov, na ktorých sa tvorba rezerv účtovala do 31. 12. 2006. Tvorba rezervy sa ako náklad zaúčtuje na taký účet nákladov, na ktorom by sa účtoval príslušný náklad v prípade, ak by sa netvorila rezerva.
Príklady účtovania tvorby rezerv
Tvorbu rezerv budeme účtovať na ťarchu účtu nákladov:
111 – Obstaranie materiálu (prípadne 112 – Materiál na sklade) – rezerva za nevyfakturované dodávky materiálu pri spôsobe účtovania A,
501 – Spotreba materiálu – rezerva za nevyfakturované dodávky spotrebovaného materiálu pri spôsobe účtovania B,
502 – Spotreba energie – rezerva za nevyfakturované dodávky spotrebovanej energie,
131 – Obstaranie tovaru (prípadne 132 – Tovar na sklade a v predajniach) – rezerva za nevyfakturované dodávky tovaru pri spôsobe účtovania A,
504 – Predaný tovar – rezerva za nevyfakturované dodávky predaného tovaru pri spôsobe účtovania B,
51x – Služby – rezerva za nevyfakturované dodávky prijatých služieb,
521 – Mzdové náklady – rezerva na nezúčtované mzdy (náhrady za nevyčerpanú dovolenku, odmeny a pod.),
524 – Zákonné sociálne poistenie – rezerva na nezúčtované odvody (z náhrad za nevyčerpanú dovolenku, odmeny a pod.),
528 – Ostatné sociálne náklady – rezerva na vyplácanie odchodného, plnení pri životných jubileách a iných plnení voči zamestnancom,
53x – Dane a poplatky – rezerva na dorubky daní a poplatkov,
54x – Iné náklady na hospodársku činnosť – rezerva na ostatné náklady na hospodársku činnosť (zmluvné pokuty, penále a úroky z omeškania, vypustené emisie do ovzdušia, stratové a nevýhodné zmluvy, atď.),
56x – Finančné náklady – rezerva na finančné náklady,
58x – Mimoriadne náklady – rezerva na mimoriadne náklady.
Účtovanie tvorby rezerv si ukážeme v schéme:
Použitie rezerv sa od 1. 1. 2007 neúčtuje do výnosov na osobitné výnosové účty pre zúčtovanie rezerv. Použitie vytvorenej rezervy sa účtuje na ťarchu účtu rezerv so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu záväzku. V prípade, ak sa rezerva ruší (celá alebo jej nevyužitá časť) zúčtuje sa zrušenie rezervy opačným zápisom ako bola účtovaná tvorba rezervy.
Nový spôsob účtovania tvorby a použitia rezervy si ukážeme na jednom z najčastejších dôvodov tvorby rezervy – rezervy na nevyčerpané dovolenky. Pre zjednodušenie sa v príklade vynechala tvorba a použitie rezervy na odvody.
Príklad.
Firma má troch zamestnancov A, B a C. Na konci roku 2006 majú nevyčerpanú dovolenku. Predpokladaná náhrada za starú dovolenku každého zamestnanca je 100.
V roku 2007 zamestnanci čerpali dovolenku. Skutočná náhrada za starú dovolenku jednotlivých zamestnancov je
A 100
B 110
C 80
| Účtovná operácia | Suma v Sk | MD | D |
| 2006 | |||
| Tvorba rezervy na nevyčerpané dovolenky | 300 | 552 | 323 |
| Uzatvorenie účtovných kníh | 300 | 323 | 702 |
| 2007 | |||
| Otvorenie účtovných kníh | 300 | 701 | 323 |
| Čerpanie zamestnanca A | 100 | 323 | 331 |
| Čerpanie zamestnanca B - do výšky rezervy - presahujúce výšku rezervy | 100 10 | 323 521 | 331 331 |
| Čerpanie zamestnanca C - do výšky rezervy - presahujúce výšku rezervy | 80 20 | 323 323 | 331 521 |
| Účtovná operácia | Suma v Sk | MD | D |
| 2007 | |||
| Tvorba rezervy na nevyčerpané dovolenky | 300 | 521 | 323 |
| Uzatvorenie účtovných kníh | 300 | 323 | 702 |
| 2008 | |||
| Otvorenie účtovných kníh | 300 | 701 | 323 |
| Čerpanie zamestnanca A | 100 | 323 | 331 |
| Čerpanie zamestnanca B - do výšky rezervy - presahujúce výšku rezervy | 100 10 | 323 521 | 331 331 |
| Čerpanie zamestnanca C - do výšky rezervy - presahujúce výšku rezervy | 80 20 | 323 323 | 331 521 |
Ak sú skutočné náklady za nevyčerpané dovolenky vyššie (náhrady mzdy a odvody z týchto náhrad) ako bola vytvorená rezerva, náklady presahujúce výšku vytvorenej rezervy sa zaúčtujú ako náklady bežného účtovného obdobia (účty 521, 524). V prípade, ak sú skutočné náklady za nevyčerpané dovolenky nižšie (náhrady mzdy a odvody z týchto náhrad), ako bola vytvorená rezerva, nevyužitá časť rezervy sa zruší opačným zápisom ako bola účtovaná tvorba rezervy.
Id. Analytická evidencia tvorby a zúčtovania rezerv a opravných položiek
V súvislosti s novým postupom účtovania tvorby, použitia a zrušenia opravných položiek a rezerv sa doplnil aj § 4 Postupov účtovania pre podnikateľov, ktorý upravuje vytváranie analytických účtov k syntetickým účtom. Pri vytváraní analytických účtov sa musí zohľadniť aj členenie podľa jednotlivých druhov rezerv a opravných položiek. Osobitne je to dôležité napríklad pri účte 505 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k zásobám. Na tomto účte sa účtuje tvorba a zúčtovanie neopodstatnených opravných položiek k nakupovanému tovaru aj k materiálu. Pre správne vykázanie vo výkaze ziskov a strát je potrebné rozlíšiť, či ide o opravné položky k tovaru alebo o opravné položky k materiálu. Tvorba a použitie opravných položiek k tovaru sa bude vykazovať v riadku 02 – Náklady vynaložené na obstaranie predaného tovaru. Tvorba a použitie opravných položiek k materiálu sa bude vykazovať v riadku 09 – Spotreba materiálu, energie a ostatných neskladovateľných dodávok.
II. Ostatné zmeny v postupoch účtovania pre podnikateľov
II a. Účtovanie inventarizačných rozdielov
V § 11 ods. 3 Postupov účtovania sa spresnilo, že prebytok nakupovaných zásob (ak preukázateľne k nemu nedošlo z dôvodu chybného účtovania pri ich vyskladnení) sa účtuje v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti.
II b. Rozšírenie možností pri tvorbe odpisového plánu
Do § 20 ods. 4 Postupov účtovania sa doplnilo písm. e), že pri tvorbe odpisového plánu môže ÚJ zohľadniť aj rôzny priebeh opotrebenia jednotlivých oddeliteľných súčastí dlhodobého majetku: „e) rôzna doba použiteľnosti a rôzny priebeh opotrebenia jednotlivých oddeliteľných súčastí dlhodobého majetku podľa potrieb účtovnej jednotky.“
To znamená, že ak to ÚJ považuje za významné, môže jednotlivé časti dlhodobého majetku, ktoré majú rôznu životnosť, odpisovať samostatne. Nemusí teda takýto majetok odpisovať ako jeden celok .
Prakticky sa tým doplnila možnosť zohľadniť pri tvorbe odpisového plánu obdobné zásady ako v IAS 16 body 43 a 44.
II c. Zmena v účtovaní novozisteného dlhodobého hmotného a nehmotného majetku
Podľa doterajších postupov sa odpisovaný dlhodobý hmotný a nehmotný majetok novozistený pri inventarizácii (v účtovníctve doteraz nezachytený) účtoval so súvzťažným zápisom na účet oprávok. To znamená, že sa zaúčtoval ako plne odpísaný. Neodpisovaný majetok sa účtoval so súvzťažným zápisom na účte 413 – Ostatné kapitálové fondy. Znamenalo to tiež, že zaúčtovanie tohto majetku neovplyvnilo výsledok hospodárenia.
Novela postupov účtovania v § 21 ods. 2 priniesla významnú zmenu. Novozistený majetok sa naďalej ocení reprodukčnou obstarávacou cenou. Jeho zachytenie v účtovníctve sa však bude účtovať úplne inak. Odpisovaný dlhodobý hmotný a nehmotný majetok novo zistený pri inventarizácii sa zaúčtuje so súvzťažným zápisom na účet 384 – Výnosy budúcich období. Do výnosov sa budú výnosy budúcich období rozpúšťať v časovej a vecnej súvislosti so zaúčtovaním účtovných odpisov tohto majetku. Neodpisovaný majetok sa zaúčtuje so súvzťažným zápisom v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti. Znamená to, že zaúčtovanie novo zisteného odpisovaného majetku ovplyvní štruktúru výsledku hospodárenia a zaúčtovanie novozisteného neodpisovaného majetku ovplyvní výsledok hospodárenia. Postup účtovania je uvedený v schéme:
II d.Účtovanie ročného vysporiadania DPH podľa § 50 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p.
Rozdiel medzi pomerne odpočítanou DPH v jednotlivých zdaňovacích obdobiach a pomerne odpočítanou DPH vypočítanou po skončení účtovného obdobia, sa účtuje podľa charakteru. Zvýšenie daňovej povinnosti sa účtuje na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť a v prospech účtu 343 – Daň z pridanej hodnoty. Zníženie daňovej povinnosti sa účtuje na ťarchu účtu 343 so súvzťažným zápisom v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti. Ide o spresnenie postupu účtovania, ktoré vyplýva z nového ods. 8 v § 52 Postupov účtovania.
II e. Spresnenie obdobia, kedy sa má zaúčtovať priznanie dotácie
Doplnením ods. 14 v § 52 Postupov účtovania sa spresnilo účtovné obdobie, v ktorom sa má účtovať o priznaní dotácií, podpôr a príspevkov zo štátneho rozpočtu a z prostriedkov Európskych spoločenstiev. Doplnil sa text: „O nároku na dotáciu, podporu alebo príspevok sa účtuje, ak je takmer isté, že na základe splnených podmienok na poskytnutie dotácie, podpory alebo príspevku sa účtovnej jednotke poskytne.“
Z doplneného znenia vyplýva, že účtovať sa bude až v tom účtovnom období, v ktorom sa ÚJ uistí, že splnila všetky požadované podmienky.
Richard
29.01.07,06:35
posúvam . . . . . veľmi dobrý príspevok!!!
KatkaTT
05.05.07,07:50
Veľmi dobrý článok, len mi v ňom chýba zmena v účtovaní lízingu. Neviete mi poradiť čo sa zmenilo oproti predchádzajúcim postupom? Dakujem
Melnick
05.05.07,17:19
Nech čítam ,ako čítam v novele nevidím žiadnu zmenu v účtovaní leasingu.
mcsnh
20.06.07,14:46
Vie mi niekto vysvetliť ( v súvislosti s novým spôsobom účtovania opravných položiek k pohľadávkam ) po slovensky, najlepšie na nejakom príklade :-) par. 20 ods. 10 poslednú vetu a par. 20 ods. 11 prvú vetu Zákona o dani z príjmov ? Ďakujem.
Marína
28.07.07,14:47
Prosím, nezadávajte otázky pri vypracovanom článku. Zadajte ich do príslušnej porady.