tanmat
22.04.07,04:28
Zásady účtovania a vykazovania rezerv


Dôvodom potreby striktného vymedzenia a úpravy problematiky rezerv je možnosť ich využitia na ovplyvňovanie výsledku hospodárenia.
Pri zostavovaní účtovnej závierky je nutné pri účtovaní o rezervách brať do úvahy nasledovné skutočnosti:

či ide o rezervy zákonné (§20 ods. 9 zákona č. 595/2003 Z.z. O dani z príjmov v znení neskorších predpisov) alebo ostatné ( §19 ods. 7 Postupov účtovania)
ktorú časť výsledku hospodárenia tvorba, resp. Použitie rezerv ovplyňuje,
posúdenie predpokladanej doby vyrovnania záväzku odo dňa vzniku (krátkodobé alebo dlhodobé rezervy).
O ostatných rezervách účtujeme, ak spĺňajú nasledujúce podmienky pre zaúčtovanie:

existuje súčasná povinnosť, ktorá pravdepodobne bude vyžadovať vynaloženie výdavku v budúcnosti a ktorá je výsledkom minulých transakcií (neexistuje žiadna alebo existuje malá možnosť sa plneniu záväzku vyhnúť), a to aj v prípadoch, keď príčina kapitálového odlivu nemusí vyplynúť iba z platných zákonov, predpisov, zmlúv alebo môže byť výsledkom dobrovoľných rozhodnutí účtovnej jednotky,
ku kapitálovému odlivu, súvisiacemu s plnením záväzku účtovnej jednotky, dôjde s relatívne vysokou mierou istoty,
je možné spoľahlivo merať a odhadnúť čiastku budúceho plnenia účtovnej jednotky.
Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa z dôvodu upravujúcich závierkových účtovných prípadov vytvorí rezerva alebo upraví jej výška.


Tvorba rezerv:
Rezervy sa tvoria vtedy, keď má účtovná jednotka v dôsledku minulých udalostí záväzok, je pravdepodobné, že z dôvodu potreby jeho vyrovnania dôjde k úbytku ekonomických úžitkov a dá sa spoľahlivo odhadnúť výška tohto záväzku.
Pri stanovení výšky rezerv je možné vychádzať zo zohľadnenia pravdepodobnosti ich vzniku, v takom prípade by mala účtovná jednotka aplikovať tzv. Očakávanú hodnotu. Tá predstavuje vážený priemer súm jendotlivých záväzkov (podľa jednotlivých variantov), pričom váhami sú v tomto prípade pravdepodobnosti realizácie jednotlivých variantov:


Vzhľadom na zvyčajne dlhodobejší charakter rezerv by sa mala uplatňovať pri určení výšky rezerv presahujúcich 12 mesiacov aj diskontná sadzba zodpovedajúca pomerom na trhu a špecifickému riziku záväzku, ktorá by zohľadnila časovú hodnotu peňazí, a to ešte pred zohľadnením vplyvu daní. Do úvahy by sa mali brať aj tie udalosti, ktorých existencia sa v budúcnosti dá očakávať s vysokou mierou pravdepodobnosti – napr. Zmena legislatívy a pod.


Výška rezerv by nemala byť ovplyvnená príjmami z očakávaného predaja aktív (napr. Ak by sa rezerva na poškodené výrobky znižovala o sumu z následného predaja takýchto výrobkov za nižšiu cenu). V prípadoch, keď je viac ako pravdepodobné, že riziká, na krytie ktorých sa rezerva vytvára, budú kompenzované treťou stranou (napr. Na základe poistných zmlúv, alebo na základe záručného konania), mal by sa prípadný nárok na takéto kompenzácie vykazovať ako samostatné aktívum, ale iba do výšky vytváranej rezervy.


Z pohľadu praxe je zároveň potrebné spomenúť aj existenciu tzv. Rezerv na reštrukturalizáciu, týkajúcich sa zmeny, rozsahu, spôsobu alebo predmetu ponikania účtovnej jednotky. Špecifikom tejto formy rezerv je jej komplexnosť (to znamená, že rezerva sa neviaže iba na jeden vymedzený účel). K reštrukturalizácii (a k prípadnému vytváraniu rezerv) dochádza v prípade:

predaja alebo zatvorenia určitej prevádzky účtovnej jednotky,
ukončenia činnosti zahraničných prevádzok alebo premiestnenia činností z jednotlivých štátov do iných,
zmien v hierarchickej štruktúre účtovnej jednotky,
reorganizácie, ktorá podstatným spôsobom ovplyvňuje rozsah a povahu činnosti účtovnej jednotky.
Rezerva na reštrukturalizáciu by sa mala zaúčtovať ( a teda vykázať) iba v prípade, ak existuje zmluvný alebo nepriamy záväzok. To znamená, že musí existovať detailný plán spĺňajúci všetky formálne kritériá (vypracovaný v určitej forme, predložený na pripomienkovanie, musí obsahovať časový harmonogram postupnosti krokov, útvary a miesta, ktorých sa bude reštrukturalizácia týkať, ako aj rozpočet predpokladaných výdavkov súvisiacich s týmto procesom) a tento plán by sa mal začať realizovať, alebo jeho podstatné čati by mali byť zúčasteneným stranám oznámené ešte pred súvahovým dňom (napr. Pri prepúšťaní zamestnancov). Výška rezevy vytváranej na reštrukturalizáciu by sa mala obmedziť iba na krytie priamych nákladov. K nim patria náklady vyvolané reštrukturalizáciou – iba na tie činnosti, ktoré doteraz neboli vykonávané, pričom výdavky na preškolenie zamestancov, marketing a investície do nových systémov a distribučných sietí sú z výpočtu týchto rezerv vyňaté.


V súvislosti s účtovaním rezerv sa zmenilo od 1.1. 2007 znenie § 19 ods. 8 Postupov účtovania, ktoré má vplyv aj na účtovanie a vykazovanie zákonných rezerv:

„(8) Tvorba rezervy na náklady sa účtuje na vecne príslušný nákladový účet, ku ktorému záväzok prislúcha. Ak ide o rezervu, ktorá sa týka viacerých nákladových druhov alebo na tento nákladový druh nie je ustanovený nákladový účet, tvorí sa rezerva na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť alebo účtu 568 – Ostatné náklady na finančnú činnosť. Použitie rezervy sa účtuje na ťarchu vecne príslušného účtu rezerv so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného účtu záväzkov. Zrušenie nepotrebnej rezervy alebo jej časti sa účtuje opačným účtovným zápisom ako sa účtovala tvorba rezervy. Pri rezervách sa uplatňuje zásada správneho vyčíslenia konečného zostatku súvahového účtu rezerv a k tomu prislúchajúcich konečných stavov nákladov.

Toto ustanovenie zrušilo používanie osobitných účtov nákladov, na ktorých sa tvorba rezerv účtovala do 31. 12. 2006. Tvorba rezervy sa ako náklad zaúčtuje na taký účet nákladov, na ktorom by sa účtoval príslušný náklad v prípade, ak by sa netvorila rezerva.



Príklady účtovania tvorby rezerv

Tvorbu rezerv budeme účtovať na ťarchu účtu nákladov:

- 111 – Obstaranie materiálu (prípadne 112 – Materiál na sklade) – rezerva za nevyfakturované dodávky materiálu pri spôsobe účtovania A

- 501 – Spotreba materiálu – rezerva za nevyfakturované dodávky spotrebovaného materiálu pri spôsobe účtovania B

-502 – Spotreba energie – rezerva za nevyfakturované dodávky spotrebovanej energie,



131 – Obstaranie tovaru (prípadne 132 – Tovar na sklade a v predajniach) – rezerva za nevyfakturované dodávky tovaru pri spôsobe účtovania A

- 504 – Predaný tovar – rezerva za nevyfakturované dodávky predaného tovaru pri spôsobe účtovania B

- 51x – Služby – rezerva za nevyfakturované dodávky prijatých služieb,

- 521 – Mzdové náklady – rezerva na nezúčtované mzdy (náhrady za nevyčerpanú dovolenku, odmeny),

-524 – Zákonné sociálne poistenie – rezerva na nezúčtované odvody (z náhrad za nevyčerpanú dovolenku, odmeny )



528 – Ostatné sociálne náklady – rezerva na vyplácanie odchodného, plnení pri životných jubileách a iných plnení voči zamestnancom,



53x – Dane a poplatky – rezerva na dorubky daní a poplatkov,



54x – Iné náklady na hospodársku činnosť – rezerva na ostatné náklady na hospodársku činnosť (zmluvné pokuty, penále a úroky z omeškania, vypustené emisie do ovzdušia, stratové a nevýhodné zmluvy, atď.),



56x – Finančné náklady – rezerva na finančné náklady,



58x – Mimoriadne náklady – rezerva na mimoriadne náklady.






Rozpustenie rezerv:
V prípade zániku účelu, na ktorý bola rezerva vytvorená, by mala účtocná jednotka pristúpiť k jej rozpusteniu. Oprávnenosť existencie rezerv by sa mala posudzovať periodicky, a to ku každému súvahovému dňu.
V prípade, ak sa rezerva ruší (celá alebo jej nevyužitá časť) zúčtuje sa zrušenie rezervy opačným zápisom ako bola účtovaná tvorba rezervy.




Použitie rezerv:
Použitie rezerv na účel, na ktorý boli vytvorené, sa nepovažuje za výnos, pretože nedochádza ani k zvýšeniu aktív, ani k zníženiu záväzkov. Účtovná jednotka teda môže účtovať o použití rezerv buď tak, že:
a) najprv zaúčtuje príslušný náklad ( a súčasne aj záväzok) a následne použije (zníži) rezervu súvzťažne s účtovaním na korekčnom účte k nákladom. Tento postup je opodstatený tým, že už tvorba rezervy sa uskutočnila prostredníctvom účtovania o nákladoch a ak by sa neuskutočnila korekcia, účtovalo by sa o nákladoch duplicitne,
b) alebo sa bude účtovať o záväzku a súčasne o znížení (použití) rezervy.


Použitie rezerv sa od 1. 1. 2007 neúčtuje do výnosov na osobitné výnosové účty pre zúčtovanie rezerv. Použitie vytvorenej rezervy sa účtuje na ťarchu účtu rezerv so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu záväzku.


Účtovanie rezerv tvorených v roku 2006 , v roku 2007




Podľa úpravy v § 19 ods. 8) rezerva na náklady sa účtuje na vecne príslušný nákladový účet ku ktorému záväzok prislúcha. Ak sa rezerva týka viacerých nákladových druhov alebo na tento nákladový druh nie je ustanovený nákladový účet , tvorí sa rezerva na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť alebo 568 – Ostatné finančné náklady




Rezerva na:

Tvorba rezervy

MD / D

Použitie rezervy

MD / D

Zrušenie nepotrebnej rezervy

MD / D
nevyfakturované dodávky energie

502 / 323

323 / 321

323 / 502
nevyfakturované neskladovateľné dodávky




503 / 323




323 / 321




323 / 503
nevyfakturované dodávky služieb

51x / 323

323 / 321

323 / 51x
nevyčerpané dovolenky

521,522 / 323

323 / 331

323 / 521,522
poistné k nevyčerpaným dovolenkám

524 / 323

323 / 336

323 / 524
odstupne

527 / 323,459

323,459 /331

323,459 / 527
prémie a odmeny

521, 522 / 323

323 / 331, 366

323 / 521, 522
provízie obchodným zástupcom

518 / 323

323 / 379

323 / 518
zostavenie, overenie a zverejnenie účtovnej závierky




518 / 323




323 / 321




323 / 518
úroky z omeškania

562 / 323

323 / 321

323 / 562
Nezmluvné pokuty a sankcie

545 / 323

323 / 321

323 / 545
súdne poplatky

538 / 323

323 / 321

323 / 538




Ako vidieť z tabuľky podľa súčasného aktuálneho znenia postupov účtovania sa rozlišuje
účtovanie použitia rezervy a zrušenia nepotrebnej rezervy.
V praxi sú vznikajú polemiky ako postupovať pri použití rezerv a zrušení rezerv
vytvorených v roku 2006 a účtovaných podľa metodiky platnej do konca roku 2006 na účelovo vymedzené účty rezerv 552 , 554, 574, 584.


Pri použití a zrušení rezerv vytvorených v roku 2006 sa v účtovnom období od 1.1.2007 postupuje podľa § 86e, ktorý bol doplnený do prechodných a záverečných ustanovení novely č.MF/25814/2006-74, ktorý upravuje postup účtovania rezerv a opravných položiek v prvom roku uplatnenia predmetnej novely takto:
1. Toto opatrenie sa prvýkrát použije pri zostavovaní účtovnej závierky za účtovné obdobie, ktoré sa končí po 1. januári 2007.
2.Vytvorené opravné položky pri zostavovaní účtovnej závierky za účtovné obdobie, ktoré sa končí po 1. januári 2007 sa zúčtujú podľa § 18 v znení účinnom po 1. januári 2007.
3 Vytvorené rezervy pri zostavovaní účtovnej závierky za účtovné obdobie, ktoré sa končí po 1. januári 2007 sa použijú a zrušia podľa § 19 ods. 8 v znení účinnom po 1. januári 2007.


Z bodu 3. vyplýva pre zúčtovanie použitia a zrušenia rezerv v roku 2007 , tvorených do konca roku 2006 takýto postup:



Napríklad rezervy na
Tvorba rezervy v roku 2006
Použitie rezervy v roku 2007
Zrušenie rezervy v roku 2007
- dovolenky, prémie, odmeny


552 / 323


323 / 331


323 / 521
- poistné na nevyčerpané dovolenky


552 / 323


323 / 336


323 / 524
- nevyfaktúrované dodávky služieb


552 / 323


323 / 321


323 / 511, 518
- demoláciu budov
554 /323
323 / 321
323 / 548, 518
- úroky z omeškania podľa Obchodného zákonníka

574 / 323


323 / 321


323 / 562


Z uvedeného jednoznačne vyplýva , že použitie a zrušenie rezerv na náklady, tvorba ktorých bola účtovaná do konca roka 2006 na účelové účty rezerv sa bude od 1.1. 2007 účtovať spôsobom platným od 1.1.2007. Takýto postup sa vzťahuje aj na účtovnú jednotku, ktorá má účtovné obdobie hospodársky rok a bude zostavovať účtovnú závierku v priebehu roka 2007.


O rezervách sa neúčtuje v nasledujúcich prípadoch:

o rezervách sa neúčtuje, ale iba v poznámkach k účtovnej závierke sa popíšu skutočnosti v prípade, ak existuje možná alebo súčasná určitá povinnosť, ktorá môže ale pravdepodobne nebude vyžadovať platenie zo strany účtovnej jednotky v budúcnosti. Ide o tzv. podmienené záväzky, pričom môže ísť o potenciálne rôzne budúce záväzky zo súdnych sporov, sumy poskytnutých ručení za iné osoby, zmluvy o spätnom odkúpení pohľadávok, povinnosť z titulu zmeniek na zabezpečenie záväzkov alebo pohľadávok účtovnej jednotky a iné skutočnosti, pokiaľ nespĺňajú podmienky pre zaúčtovanie:

existuje súčasná povinnosť, ktorá pravdepodobne bude vyžadovať vynaloženie výdavku v budúcnosti a ktorá je výsledkom minulých transakcií (neexistuje žiadna alebo existuje malá možnosť sa plneniu záväzku vyhnúť), a to aj v prípadoch, keď príčina kapitálového odlivu nemusí vyplynúť iba z platných zákonov, predpisov, zmlúv alebo môže byť výsledkom dobrovoľných rozhodnutí účtovnej jednotky,
ku kapitálovému odlivu, súvisiacemu s plnením záväzku účtovnej jednotky, dôjde s relatívne vysokou mierou istoty,
je možné spoľahlivo merať a odhadnúť čiastku budúceho plnenia účtovnej jednotky.
V prípade, ak existujú určité záväzky, ktoré sa dajú oceniť, avšak ide o možnú povinnosť, účtovná jednotka zaznamenáva tieto záväzky na podsúvahovom účte. Rozlišovacie kritériá medzi rezervami a podmienenými záväzkami môže účtovná jednotka ďalej upresniť vo vnútroorganizačnej smernici.

rezervy sa nesmú vytvárať a neúčtuje sa o nich, pokiaľ ide o všeobecné, nešpecifikované riziká v súvislosti s podnikateľskou činnosťou účtovnej jednotky, alebo o riziká v súvislosti s budúcimi prevádzkovými stratami, napríklad živelnými pohromami a stratami;
rezervy sa nesmú vytvárať a neúčtuje sa o nich, pokiaľ ide o záväzky účtovnej jednotky, ktoré sa vzťahujú na budúcu skutočnosť a nie sú výsledkom minulých transakcií (napríklad rezervy na opravy dlhodobého hmotného majetku). Takisto sa rezervy nevytvárajú ani v prípade predpokladu vynaloženia značných nákladov na modifikáciu existujúceho softvérového systému (napríklad náklady na softvérové úpravy pri predpokladanom zavedení novej meny EUR);
o rezervách sa neúčtuje v prípade nevyfakturovaných dodávok (tovarov a služieb), pokiaľ je čiastka budúceho plnenia účtovnej jednotky známa pri zostavovaní účtovnej závierky presnou alebo predpokladanou výškou na základe zmluvy, dodacieho listu alebo iného dokladu. V tomto prípade sa nevyfakturované dodávky zaúčtujú na účtoch:

326 - Nevyfakturované dodávky, ak ide o krátkodobý záväzok, alebo
476 - Dlhodobé nevyfakturované dodávky, ak ide o dlhodobé záväzky;

záväzky s určitým časovým vymedzením a určitou výškou sa taktiež neúčtujú na účtoch rezerv, ale na príslušných účtoch záväzkov, napr. na účte 383 - Výdavky budúcich období.
Doplňujúce informácie o rezervách
Vzhľadom na význam rezerv pri posudzovaní finančnej situácie účtovnej jednotky, by mal byť v rámci poznámok účtovnej závierky uvedený aj prehľad (odpočet) o stave a zmenách rezerv v priebehu účtovného obdobia, ktoré bude obsahovať:

účtovnú hodnotu rezerv na začiatku a na konci účtovného obdobia,
informácie o vytvorených, použitých a rozpustených rezervách,
informácie o zmene rezerv v dôsledku pôsobenia časovej hodnoty peňazí (ak sa súvisiace záväzky diskontujú).
Za každú kategóriu rezerv by mala účtovná jednotka uviesť aj stručný opis charakteru záväzku a termíny jeho vyrovnania, vrátane:

informácií o prípadných neistotách týkajúcich sa výšky alebo času tohto vyrovnania,
informácií týkajúcich sa budúcich udalostí, ktoré boli zohľadnené pri stanovení výšky rezervy,
informácií o očakávaných refundáciách a o aktívach, ktoré boli v tejto súvislosti vykázané.
zlatica76
23.05.07,08:11
Chcela by som este vyriesit daňovú problematiku rezerv.

Ako sa bude správať rezerva (a jej následne použitie), ak tvorba rezervy je daňovo neuznaná, ale náklad, ktorý vznikne pri použití rezervy je daňovo uznaný.

Príklad:
Tvorba rezervy na garancie (v prípade zákazkovej výroby). Z hľadiska účtovníctva to zaúčtovať musím, pretože na zákazkách mi vznikajú garančné opravy (žiaľbohu nevieme vyrobiť tak, aby to bolo úplne bezchybne).

Keďže sa to týka viacerých nákladov, v r. 2007 zaúčtujem 548 / 323 vo výške 100 (predpokladám rezervu na jeden rok).
V r. 2007 táto hodnota 100 bude pripočítateľnou položkou.

Účtovanie v r. 2008:

Vzniknú mi náklady na garančné opravy vo výške 80. Podľa nových postupov by som mala účtovať 323 / 321 (resp 331,336,379) hodnotu 80.
Zvyšok zaúčtujem ako zrušenie rezervy t.j. 20 na účtoch 323 / 548 (zle som odhadla rezervu, no čo už).

A teraz ta perlička:
V r. 2007 som si zdanila 100. Podľa tohto účtovania si v r. 2008 možem odrátať len 20 (toto mám naúčtované na 548 ako zrušenie rezervy a keďže tvorba bola daňovo neuznaná, tak aj zrušenie je daňovo neuznané).

Ale týmto spôsobom tých 80 nedostanem do daňových nákladov (pozrite sa, sú zdanené v r. 2007, v r. 2008 predsa nie sú v nákladoch).

Čo s tým? Ja chcem tých 80 dostat do daňových nákladov! A účtovanie cez náklady sa mi nepáči, lebo to porušuje ustanovenia postupov.
GABRIELA
23.05.07,16:06
Tento problém teraz riešim tiež.
Tvorba 2006 552/459 rezerva na záruky daňovo neuznaná
Čerpanie 2007 459/321 z faktúry realizácie opravy
Ako zaúčtujem do daňových nákladov 518,511...? v 2007 keď je to daňovo uznaný výdavok?
Prosím ak je to tu niekde vyriešené aspoň pošlite nejaký link. Ja som to nenašla. Ďakujem
Jana Acsová
28.05.07,12:51
Tento problém teraz riešim tiež.
Tvorba 2006 552/459 rezerva na záruky daňovo neuznaná
Čerpanie 2007 459/321 z faktúry realizácie opravy
Ako zaúčtujem do daňových nákladov 518,511...? v 2007 keď je to daňovo uznaný výdavok?
Prosím ak je to tu niekde vyriešené aspoň pošlite nejaký link. Ja som to nenašla. ĎakujemAni ja Gabi .-)
Predmetné sa podľa môjho názoru týka už len úpravy základu dane v roku 2007. Náklady boli účtované v účtovnom období 2006 ako daňovo neutrálne. Daňovo účinnými sa stávajú v čase realizácie opravy a preto dôjde iba k úprave základu dane.
GABRIELA
29.05.07,10:35
Jani, ďakujem. Tvoj názor beriem. Inak to asi ani nepôjde. Len to bude zase možno trochu zložitejšie na konci roka .
Vždy mi pomôžeš pri rozmýšľaní. Pekný deň.
Gaba
Darin
07.01.08,08:19
prosím vás vedeli by ste mi poradiť či je možné tvoriť rezervu na zľavy z predaného tovaru, ktoré nám vzniknú v budúcom roku 2008 a ako ju zaúčtujeme, ďakujem
Darin
07.01.08,08:21
prosím Vás vedeli by ste mi poradiť či je možné tvoriť rezervu na zľavy z predaného tovaru , ktorý sa predá v r. 2008 a ako to treba zaúčtovať.ďakujem