evuša
19.11.08,11:20
Účtovanie
predaja podniku
Ing. Ján Mintál
- Predaj podniku v podvojnom účtovníctve
- Účtovanie u subjektu, ktorý podnik alebo jeho časť predáva
- Účtovanie u subjektu, ktorý podnik alebo jeho časť kupuje
- Predaj podniku z pohľadu dane z príjmov
- Predaj podniku v jednoduchom účtovníctve
- Predaj podniku v kontexte s DPH


Predaj podniku je v poslednom období často používanou transakčnou akvizíciou, ktorá má v porovnaní s prevodom akcií, resp. obchodných podielov alebo jednotlivých aktív osobitný účtovný a daňový režim.
1. Právne minimum
Predaj podniku sa v kontexte slovenského právneho poriadku uskutočňuje na základe uzatvorenia zmluvy o predaji podniku medzi fyzickou osobou a vzniknutou právnickou osobou. Právna úprava zmluvy o predaji podniku je obsiahnutá v § 476 až 488 Obchodného zákonníka. Pre platnosť zmluvy sa vyžaduje písomná forma a osvedčené podpisy zmluvných strán (platnosť zmluvy teda nemôže nastať predo dňom osvedčenia podpisov všetkých účastníkov zmluvy napriek tomu, že k podpisu zmluvy došlo skorším dňom).
Ide o zmluvu, ktorá je upravená len v Obchodnom zákonníku a záväzkové vzťahy založené touto zmluvou majú charakter tzv. absolútneho obchodu. To znamená, že tieto záväzkové vzťahy sú vždy obchodnoprávnymi vzťahmi bez ohľadu na to, kto je ich subjektom. Väčšina ustanovení o zmluve o predaji podniku má dispozitívnu povahu, čo umožňuje zmluvným stranám odchýliť sa od nich, alebo ich platnosť vzájomnou dohodou aj vylúčiť. Na druhej strane právna úprava tejto zmluvy obsahuje pre zmluvné strany ustanovenia, ktoré sú vždy záväzné a zmluvné strany sa nemôžu od nich odchýliť v uzatvorenej zmluve, ani ich platnosť touto zmluvou vylúčiť. Konkrétne ide o ustanovenia § 477, § 478, § 479 ods. 2, § 480, § 481, § 483 ods. 3 a § 488 Obchodného zákonníka.
Charakteristickou črtou tejto zmluvy je, že jej predmetom nie je jednotlivá vec, ale podnik ako súbor hmotných, osobných a nehmotných zložiek podnikania, príp. jeho vymedzená časť. Predmetom zmluvy teda musí byť vždy podnik ako celok, prípadne jeho časť tvoriaca samostatnú organizačnú zložku. V prípade, že je uzavretá dohoda strán o prevode iba niektorých aktív a pasív podniku netvoriacich samostatnú organizačnú zložku (nemusí ísť však o organizačnú zložku zapísanú v obchodnom registri, ale mala by byť schopná samostatnej existencie), právne účinky zmluvy o predaji časti podniku nenastanú. Predaj podniku alebo jeho časti sa zapisuje do obchodného registra, pokiaľ je predávajúci osobou zapísanou v obchodnom registri. Návrh na zápis podáva predávajúci.
Obchodný zákonník definuje zmluvu o predaji podniku ako zmluvu, ktorou sa predávajúci zaväzuje previesť na kupujúceho vlastnícke právo na veci, iné práva a iné majetkové hodnoty slúžiace na prevádzkovanie podniku a kupujúci sa zaväzuje prevziať záväzky predávajúceho s podnikom a zaplatiť kúpnu cenu. Charakteristickým znakom zmluvy o predaji podniku je princíp komplexnosti prechodu všetkých práv a záväzkov, na ktoré sa predaj vzťahuje. Tento princíp má význam pre ochranu veriteľov predávajúceho z hľadiska možného zhoršenia ich postavenia. Rozhodujúcim bude stav práv a záväzkov v čase uzavretia zmluvy. Podstatnými časťami zmluvy o predaji podniku sú:
- označenie zmluvných strán,
- určenie podniku alebo jeho časti, ktoré sú predmetom predaja,
- jednoznačné definovanie, že zmluva sa vzťahuje na prechod všetkých práv a záväzkov spojených s prevádzkou podniku alebo jeho časti,
- určenie kúpnej ceny.
Zmluvou o predaji podniku sa súčasne prevádzajú rozličné práva, pričom je potrebné rozlišovať, ktoré práva prechádzajú už samotnou zmluvou a ktoré prechádzajú až vznikom ďalšej právnej skutočnosti. Má to vplyv na určenie obsahu záväzkov predávajúceho, t.j. na určenie jeho povinností, ktoré musí splniť, aby prechod určitého práva nastal. Na kupujúceho prechádzajú práva a záväzky z existujúcich právnych vzťahov, napr. práva a záväzky z nájomných zmlúv, poistných zmlúv a iných zmlúv bez súhlasu druhej zmluvnej strany. Na kupujúceho však neprechádzajú práva a povinnosti, ktoré nemajú súkromnoprávnu povahu, teda ktoré vznikli na základe právnych noriem verejného práva. Predmetom prechodu nie je živnostenské ani iné oprávnenie predávajúceho na podnikateľskú činnosť, neprechádzajú daňové povinnosti, záväzky voči štátnemu rozpočtu, nedoplatky predávajúceho na poistných odvodoch, pokuty uložené orgánmi verejnej správy a pod.
Dôležitá problematika najmä v súvislosti s optimalizáciou daňových dopadov je stanovenie kúpnej ceny. Ustanovenie § 482 Obchodného zákonníka obsahuje zákonnú vyvrátiteľnú domnienku o spôsobe stanovenia kúpnej ceny. Pokiaľ sa strany nedohodli inak, alebo zo spôsobu dohodnutia kúpnej ceny nevyplýva niečo iné, dohodnutá kúpna cena sa považuje za určenú podľa účtovnej evidencie ku dňu uzavretia zmluvy, pričom sa zohľadňujú hodnoty nezahrnuté do účtovnej evidencie, ak sú uvedené v zmluve. Zákon upravuje, že ak sa ku dňu účinnosti zmluvy zmení obchodné imanie, adekvátne sa mení výška kúpnej ceny. Zmluvné strany sa však môžu dohodnúť, že zmena obchodného imania do určitej výšky nemá vplyv na zmenu kúpnej ceny, príp. že kúpna cena ku dňu účinnosti zmluvy sa vôbec nemení, príp. sa mení na základe iných ustanovených kritérií.
2. Predaj podniku v podvojnom účtovníctve
Účtovanie jednotlivých náležitostí v prípade predaja podniku je predmetom úpravy § 27 Opatrenia Ministerstva financií SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z.n.p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“).
2.1 Účtovanie u subjektu, ktorý podnik alebo jeho časť predáva
V zmysle § 27 ods. 1 Postupov účtovania v PÚ sa pri predaji podniku alebo jeho časti v účtovníctve predávajúceho účtuje predávaný majetok podniku alebo jeho časti na ťarchu účtu 588 – Ostatné mimoriadne náklady a záväzky v prospech účtu 688 – Ostatné mimoriadne výnosy. Predajná cena sa účtuje na ťarchu účtu 371 – Pohľadávky z predaja podniku a v prospech účtu 688 – Ostatné mimoriadne výnosy. Rozdiel účtov 588 – Ostatné mimoriadne náklady a 688 – Ostatné mimoriadne výnosy vyjadruje zisk alebo stratu z predaja podniku.
Subjekt predávajúci podnik alebo jeho časť v rámci bežného účtovného obdobia účtovne zaeviduje úbytok majetkových zložiek a záväzkov prislúchajúcich predávanému podniku, resp. jeho časti so súčasným zaúčtovaním pohľadávky a výnosu z predaja podniku. Keďže účinnosťou zmluvy predávajúci odovzdá kupujúcemu majetkové veci, prevedie práva a iné majetkové hodnoty a záväzky na kupujúceho, je nevyhnutné k tomuto dňu účtovať o predaji podniku, a to na základe zmluvy o predaji podniku, zápisnice o prevode vecí, práv a iných majetkových hodnôt a vystavených interných dokladov. To znamená, že vo všeobecnosti budú mať účtovné zápisy nasledovnú podobu:

Účtovný prípad

MD

D
1.
Úbytok nehmotného majetku

588

07.
Vyradenie majetku z evidencie

07.

01.
2.
Úbytok hmotného majetku odpisovaného

588

08.
Vyradenie majetku z evidencie

08.

02.
3.
Úbytok hmotného majetku neodpisovaného

588

03.
4.
Úbytok nedokončeného dlhodobého majetku

588

04.
5.
Úbytok finančného majetku

588

06.
6.
Úbytok zásob

588

1..
7.
Úbytok peňažných prostriedkov

588

2..
8.
Prevod pohľadávok

588

3..
9.
Úbytok záväzkov

3.., 4..

688
10.
Predajná cena podniku alebo jeho časti

371

688


Je teda zrejmé, že z danej transakcie výsledný rozdiel účtov 688 a 588 potom predstavuje hospodársky výsledok (zisk alebo stratu) z predaja podniku.
2.2 Účtovanie u subjektu, ktorý podnik alebo jeho časť kupuje
Subjekt, ktorý kupuje podnik, resp. jeho časť, účtuje z tohto titulu vo svojom účtovníctve len v okruhu majetku a záväzkov. V zmysle § 27 ods. 2 Postupov účtovania v PÚ totiž platí, že pri predaji podniku alebo jeho časti v účtovníctve kupujúci účtuje kupovaný majetok podniku alebo jeho časti na ťarchu príslušných účtov majetku a prevzaté záväzky v prospech príslušných účtov záväzkov. Kúpna cena sa účtuje v prospech účtu 372 – Záväzky z kúpy podniku.
Ku dňu účinnosti zmluvy o predaji podniku, resp. jeho časti by mal kupujúci prostredníctvom zápisnice prebrať majetkové veci, práva a iné hodnoty tvoriace kupovaný podnik, resp. jeho časť. K tomuto dňu tak prechádza na kupujúceho vlastníctvo k spomínaným veciam (samozrejme okrem majetku majúceho nehnuteľný charakter, ktorého vlastníctvo prechádza až zavkladovaním v katastri nehnuteľností). Ku dňu účinnosti zmluvy o predaji podniku, resp. jeho časti kupujúci na druhej strane preberie aj záväzky prislúchajúce kupovanému podniku alebo jeho časti.
Kupujúci jednotlivé zložky majetku a záväzkov účtovne zaeviduje na základe prislúchajúcich účtovných dokladov (zmluva o predaji podniku, resp. jeho časti, zápisnica o prevzatí majetkových zložiek a záväzkov, interné účtovné doklady a pod.).
Osobitný význam v súvislosti s predajom podniku, resp. jeho časti má u kupujúceho správne ocenenie jednotlivých zložiek nadobúdaného majetku a záväzkov. Ustanovenie § 25 ods. 1 písm. e) zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z.n.p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“) totiž ustanovuje kupujúcemu povinnosť oceniť jednotlivé zložky majetku a záväzkov kúpeného podniku tzv. reálnou hodnotou v zmysle ustanovenia § 27 ods. 2 zákona o účtovníctve. Uvedený postup je v súlade s požiadavkou dodržania verného a pravdivého zobrazenia predmetu účtovníctva. Vychádzajúc z tohto ustanovenia sa reálnou hodnotou rozumie:
- trhová cena,
- kvalifikovaný odhad alebo posudok znalca, ak trhová cena nie je k dispozícii alebo nevyjadruje správne reálnu hodnotu,
- ocenenie podľa § 95 zákona č. 594/2003 Z. z. o kolektívnom investovaní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, ak nie je možné určiť trhovú cenu, stanoviť kvalifikovaný odhad a ani postupovať podľa posudku znalca.
Nevyhnutné je však v tejto súvislosti poznamenať, že podľa § 27 ods. 9 zákona o účtovníctve okrem iného platí, že ak nie je možné reálnu hodnotu ku dňu ocenenia spoľahlivo určiť, považuje sa za reálnu hodnotu ocenenie spôsobmi podľa § 25 spomínaného právneho predpisu.
V prípade, že subjekt, ktorý kupuje podnik, resp. jeho časť, zaplatí za kupovaný podnik, resp. jeho časť sumu, ktorá je vyššia prípadne nižšia ako je reálna hodnota podniku, z tohto titulu vzniknutý rozdiel predstavuje tzv. goodwill, resp. tzv. záporný goodwill. Vychádzajúc z ustanovenia § 37 ods. 10 písm. a) Postupov účtovania v PÚ okrem iného platí, že goodwill obstaraný kúpou podniku, resp. jeho časti sa účtuje na účte 015 – Goodwill. Z následného odseku 11 ďalej vyplýva, že v prípade, ak vzniká kladný rozdiel medzi obstarávacou cenou a podielom obstarávateľa na reálnej hodnote obstaraného identifikovateľného majetku a záväzkov v deň obstarania, účtuje sa tento rozdiel na ťarchu účtu 015 – Goodwill. Ak však medzi obstarávacou cenou a podielom obstarávateľa na reálnej hodnote obstaraného identifikovateľného majetku a záväzkov v deň obstarania vznikne záporný rozdiel, tento sa účtuje v prospech účtu 015 – Goodwill.
Uvedené konštatovania sú podporené priamo v Postupoch účtovania v PÚ v rámci § 37 ods. 12, podľa ktorých platí, že goodwill sa účtuje pri kúpe podniku alebo jeho časti, ak je kúpna cena vyššia ako je reálna hodnota jednotlivých zložiek majetku a záväzkov, ktorou sa tento majetok a záväzky ocenia v účtovníctve kupujúceho. Záporný goodwill sa zaúčtuje v prospech účtu 015 – Goodwill. Pri účtovaní goodwillu sa zisťuje, v akej výške sa v budúcnosti v súvislosti s goodwillom zvýšia ekonomické úžitky a v súvislosti so záporným goodwillom znížia ekonomické úžitky. Ak budúce zvýšenie ekonomických úžitkov bude pravdepodobne nižšie než je výška goodwillu zaúčtovaná na účte 015 – Goodwill, príslušná časť goodwillu sa odpíše pri kúpe podniku alebo jeho časti. Ak budúce zníženie ekonomických úžitkov bude pravdepodobne nižšie než je výška záporného goodwillu zaúčtovaná na účte 015 – Goodwill, príslušná časť záporného goodwillu sa odpíše pri kúpe podniku alebo jeho časti.
Účtovné zobrazenie kúpy podniku v účtovníctve kupujúceho po ocenení majetku a záväzkov na reálnu hodnotu môže mať tak nasledovnú podobu:
1. Ak je kúpna cena vyššia ako reálna hodnota majetku a záväzkov, vzniká goodwill:

Majetkové účty MD

suma v Sk
Záväzkové účty D

suma v Sk
Reálna hodnota majetku

22 500 000
Záväzok z kúpnej ceny

25 000 000
Goodwill

5 700 000
Reálna hodnota prevzatých záväzkov

3 200 000
Suma obratov MD

28 200 000
Suma obratov D

28 200 000


2. Ak je kúpna cena nižšia ako reálna hodnota majetku a záväzkov, vzniká záporný goodwill:

Majetkové účty MD

suma v Sk
Záväzkové účty D

suma v Sk
Reálna hodnota majetku

22 500 000
Záväzok z kúpnej ceny

20 000 000
Reálna hodnota prevzatých záväzkov

1 200 000
Záporný goodwill

1 300 000
Suma obratov MD

22 500 000
Suma obratov D

22 500 000



Pre úplnosť treba napokon skonštatovať, že goodwill a záporný goodwill sa odpisuje v zmysle ustanovenia § 28 ods. 4 zákona o účtovníctve najneskôr do piatich rokov od jeho obstarania. Tento odpis je v účtovníctve potrebné zaevidovať nasledovne:
Účtovný prípad: MD / D
Odpis goodwillu 551 / 075
Odpis záporného goodwillu 075 / 551
Vo všeobecnosti by teda u subjektu, ktorý kupuje podnik, resp. jeho časť, malo mať účtovanie nasledujúcu podobu:


Účtovný prípad

MD

D
1.
Zúčtovanie záväzku z kúpy podniku, resp. jeho časti:
– dohodnutá kúpna cena

372
– prevzatie jednotlivých zložiek majetku v ocenení reálnou hodnotou:
a)
dlhodobý majetok

01., 02., 04.,
05., 06.
b)
zásoby

11., 12., 13.
c)
pohľadávky

31.
– prevzatie jednotlivých záväzkov

32., 46., 47.
– prevzatie rezerv

45.
– zúčtovanie goodwillu:
a)
goodwill

015
b)
záporný goodwill

015
2.
Úhrada záväzku pri kúpe podniku

372

221



2.3 Predaj podniku z pohľadu dane z príjmov
Pri predaji podniku subjektom účtujúcim v sústave podvojného účtovníctva bude príjem z predaja podniku alebo jeho časti na základe zmluvy o predaji podniku patriť medzi zdaniteľné výnosy. Do základu dane daňovníka predávajúceho podnik, resp. jeho časť sa zahrnie rozdiel, ktorý vyplýva z § 17 ods. 11 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z.n.p. (ďalej len „ZDP“). To znamená, že daňovník účtujúci v sústave podvojného účtovníctva zahrnie do svojho základu dane v zdaňovacom období, v ktorom nadobudla účinnosť zmluva o predaji podniku, nasledujúci rozdiel:
Príjem z predaja podniku v dohodnutej kúpnej cene
+ záväzky,
– stav prevádzaných peňažných prostriedkov v bankách a v hotovosti,
– hodnota predávaného podniku (ktorá je zahrnovaná do daňových výdavkov).
Je teda zrejmé, že na rozdiel od účtovania v sústave jednoduchého účtovníctva sa do uvedeného rozdielu v rámci daňového výdavku nezahrnuje hodnota záväzkov vzťahujúcich sa na výdavky, ktoré, ak by boli uhradené pred predajom podniku, boli by u predávajúceho daňovým výdavkom. Druhým zásadným rozdielom medzi jednoduchým a podvojným účtovníctvom je vyčíslenie položky „hodnota predávaného podniku“, ktorá je zahrnovaná do daňových výdavkov, a to z dôvodu, že v podvojnom účtovníctve sa predaj podniku alebo jeho časti v účtovníctve predávajúceho účtuje na ťarchu účtu 588 – Ostatné mimoriadne náklady (predávaný majetok) a v prospech účtu 688 – Ostatné mimoriadne výnosy (prevod záväzkov).
? Príklad
Subjekt účtujúci v sústave podvojného účtovníctva predal v novembri 2006 podnik, ktorého obchodné imanie ku dňu účinnosti zmluvy o predaji podniku malo nasledujúcu štruktúru:
– zásoby tovaru (účet 132) 22 500 000 Sk,
– oprávky k hmotnému majetku (účet 082) 12 000 000 Sk,
t.j. zostatková cena hmotného majetku 12 000 000 Sk,
– pohľadávky (účty 311) 900 000 Sk,
– peniaze na účte (účet 221) 150 000 Sk,
– záväzky (účet 321) 750 000 Sk,
– aktíva celkovo: 35 550 000 Sk
(22 500 000 + 12 000 000 + 900 000 + 150 000),
– vlastné imanie: 34 800 000 Sk
(rozdiel aktív a pasív 22 500 000 + 12 000 000 + 900 000 + 150 000 – 750 000).
Ako sa prejaví predaj tohto podniku u predávajúceho, ak predaj bude realizovaný v dohodnutej kúpnej cene:
A. na úrovni vlastného imania 34 800 000 Sk,
B. v dohodnutej kúpnej cene 40 000 000 Sk,
C. na úrovni zostatkovej hodnoty aktív (dlhodobého hmotného majetku, pohľadávok, prevádzaných peňažných prostriedkov) 35 550 000 Sk,
D. v dohodnutej kúpnej cene 1 000 000 Sk?

Riešenie
Vo všetkých prípadoch bude účtovanie na strane predávajúceho rovnaké:


P.č.
Text

Suma v Sk

MD

D

1.
Úbytok zásob tovaru

22 500 000

588

132

2.
Úbytok hmotného majetku

12 000 000

588

082

3.
Vyradenie hmotného majetku

12 000 000

082

022

4.
Úbytok pohľadávok

900 000

588

311

5.
Úbytok peňažných prostriedkov

150 000

588

221

6.
Presun záväzkov

750 000

321

688




Rozdielna bude iba suma účtovaná na účte 371, kde sa účtuje dohodnutá predajná cena:


P.č.

Prípad
Text

1.

A
MD 371 / D 688………………… 34 800 000 Sk
v úhrne bude z titulu predaja podniku zaúčtovaná na účte 588 suma 35 550 000 Sk a na účte 688 rovnako 35 550 000 Sk (dohodnutá cena + hodnota presunutých záväzkov);
z predaja podniku tak nebude dosiahnutý zisk ani strata
2.
B
MD 371 / D 688………………… 40 000 000 Sk
v úhrne bude z titulu predaja podniku zaúčtovaná na účte 588 suma 35 550 000 Sk a na účte 688 suma 40 750 000 Sk (dohodnutá cena + hodnota presunutých záväzkov);
z predaja podniku bude teda dosiahnutý zisk v celkovej výške 5 200 000 Sk

3.

C
MD 371 / D 688………………… 35 550 000 Sk
v úhrne bude z titulu predaja podniku zaúčtovaná na účte 588 suma 35 550 000 Sk a na účte 688 suma 36 300 000 Sk (dohodnutá cena + hodnota presunutých záväzkov);
z predaja podniku bude teda dosiahnutý zisk v celkovej výške 750 000 Sk

4.

D
MD 371 / D 688………………… .1 000 000 Sk
v úhrne bude z titulu predaja podniku zaúčtovaná na účte 588 suma 35 550 000 Sk a na účte 688 suma 1 750 000 Sk (dohodnutá cena + hodnota presunutých záväzkov);
z predaja podniku bude teda dosiahnutá strata v celkovej výške 33 800 000 Sk




3. Predaj podniku v jednoduchom účtovníctve
Znázornenie predaja podniku v sústave jednoduchého účtovníctva spočíva predovšetkým v zaúčtovaní vyčísleného základu dane z predaja podniku v zmysle § 17 ods. 11 ZDP v rámci koncoročných uzávierkových operácií v peňažnom denníku. Neoddeliteľnou súčasťou účtovania pri predaji podniku bude zaúčtovanie:
- vyradenia hmotného a nehmotného majetku v knihách dlhodobého majetku,
- prevodu peňažných prostriedkov v pokladničných knihách, resp. v knihe účet v banke,
- predaja zásob v knihe zásob,
- prevodu pohľadávok v knihe pohľadávok,
- prevodu záväzkov v knihe záväzkov.
Za predpokladu, že predávajúci subjekt predajom podniku končí svoju podnikateľskú činnosť, je potrebné zároveň uzavrieť účtovné knihy ku dňu skončenia podnikateľskej činnosti.
Príjem z predaja podniku alebo jeho časti na základe zmluvy o predaji podniku bude u fyzickej osoby – daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva patriť medzi príjmy z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 ods. 5 písm. c) ZDP. Táto skutočnosť vyplýva z ustanovenia § 6 ods. 5 písm. c) ZDP. Do základu dane daňovníka – FO sa zahrnie rozdiel, ktorý vyplýva zo znenia § 17 ods. 11 ZDP.
Predávajúci subjekt – fyzická osoba účtujúca v sústave jednoduchého účtovníctva zahrnie do svojho základu dane v zdaňovacom období, v ktorom nadobudla účinnosť zmluva o predaji podniku, nasledujúci rozdiel:
Príjem z predaja podniku v dohodnutej kúpnej cene
+ záväzky,
– stav prevádzaných peňažných prostriedkov v bankách a v hotovosti,
– hodnota predávaného podniku (ktorá je zahrnovaná do daňových výdavkov),
– stav záväzkov vzťahujúcich sa na výdavky, ktoré, ak by boli uhradené pred predajom podniku, boli by u predávajúceho daňovým výdavkom.
Pri vyčíslení položky „hodnota predávaného podniku, ktorá je zahrnovaná do daňových výdavkov“ je potrebné vziať do úvahy predovšetkým rozdiel medzi jednoduchým a podvojným účtovníctvom v ponímaní zásob a pohľadávok ako zložiek majetku, ktoré sa pri predaji neakceptujú ako daňový výdavok.
Pri prevode hmotného a nehmotného majetku (odpisovaného) sa akceptuje za výdavok pri predaji podniku zostatková cena hmotného a nehmotného majetku v zmysle § 19 ods. 3 písm. b) ZDP.
Hodnota prevádzaných zásob nemôže byť akceptovaná ako výdavok, pretože ich hodnota už raz bola uplatnená daňovníkom účtujúcim v sústave jednoduchého účtovníctva ako výdavok ovplyvňujúci základ dane v momente ich nákupu – úhrady. Takže za výdavok podniku by bolo možné považovať len zásoby, ktoré neboli uhradené. Ak však ide o neuhradenú hodnotu zásob, tie zároveň predstavujú záväzok, ktorý preberá kupujúci a ten sa pripočítava ku kúpnej cene ako celku.
Ak v hodnote predávaného podniku sú vyčíslené aj pohľadávky, je potrebné rozlišovať, či ide o vlastné pohľadávky alebo pohľadávky postúpené. Ak by išlo o prevod vlastných pohľadávok, nie je možné priradiť k nim žiadnu hodnotu výdavku, pretože daňovník si ju už uplatnil v predchádzajúcom období vo forme úhrady, napr. miezd, odvodových povinností, spotrebovaných služieb, spotrebovaného materiálu a pod. Iná situácia je pri pohľadávkach, ktoré daňovník získal postúpením, pretože u nich výdavkom je obstarávacia cena pohľadávky nadobudnutej postúpením do výšky príjmu plynúceho z jej úhrady dlžníkom alebo postupníkom pri jej následnom postúpení.
? Príklad
Fyzická osoba účtujúca v sústave jednoduchého účtovníctva predala v novembri 2006 podnik, ktorého obchodné imanie ku dňu účinnosti zmluvy o predaji podniku tvorili nasledujúce položky:
– zásoby........................................... ............ 22 500 000 Sk,
– zostatková cena hmotného majetku............ 12 000 000 Sk,
– pohľadávky (vlastné)..................................... 750 000 Sk,
– pohľadávky (obstarané postúpením)............... 150 000 Sk,
– peniaze na účte............................................ 150 000 Sk,
– záväzky......................................... ............... 450 000 Sk,
t.j. čisté obchodné imanie 35 100 000 Sk (rozdiel majetku a záväzkov 22 500 000 + 12 000 000 + 750 000 + 150 000 + 150 000 – 450 000).
Ako sa prejaví predaj tohto podniku u predávajúceho, ak predaj sa bude realizovať v dohodnutej kúpnej cene:
A. na úrovni čistého obchodného imania 35 100 000 Sk,
B. v dohodnutej kúpnej cene 40 000 000 Sk,
C. na úrovni zostatkovej hodnoty aktív (dlhodobého hmotného majetku, pohľadávok nadobudnutých postúpením prevádzaných peňažných prostriedkov) 12 300 000 Sk,
D. v dohodnutej kúpnej cene 1 000 000 Sk?

Riešenie
Prípad A:
Na strane FO je potrebné zahrnúť do základu dane:
kúpna cena 35 100 000 Sk,
+ záväzky 450 000 Sk,
– peniaze 150 000 Sk,
– hodnota podniku zahrnovaná do daňových výdavkov (zostatková cena hmotného majetku + obstarávacia cena pohľadávok nadobudnutých postúpením) 12 150 000 Sk,
– záväzky, ktoré, ak by boli uhradené pred predajom podniku, boli by u predávajúceho daňovým výdavkom 450 000 Sk,
t.j. základ dane z titulu predaja podniku = 22 800 000 Sk – bude súčasťou čiastkového základu dane (ČZD) podľa § 6 ZDP v roku 2006.

Prípad B:
Na strane FO je potrebné zahrnúť do základu dane:
kúpna cena 40 000 000 Sk,
+ záväzky 450 000 Sk,
– peniaze 150 000 Sk,
– hodnota podniku zahrnovaná do daňových výdavkov (zostatková cena hmotného majetku + obstarávacia cena pohľadávok nadobudnutých postúpením) 12 150 000 Sk,
– záväzky, ktoré, ak by boli uhradené pred predajom podniku, boli by u predávajúceho daňovým výdavkom 450 000 Sk,
t.j. základ dane z titulu predaja podniku = 27 700 000 Sk – bude súčasťou čiastkového základu dane (ČZD) podľa § 6 ZDP v roku 2006.

Prípad C:
Na strane FO je potrebné zahrnúť do základu dane:
kúpna cena 12 300 000 Sk,
+ záväzky 450 000 Sk,
– peniaze 150 000 Sk,
– hodnota podniku zahrnovaná do daňových výdavkov (zostatková cena hmotného majetku + obstarávacia cena pohľadávok nadobudnutých postúpením) 12 150 000 Sk,
– záväzky, ktoré, ak by boli uhradené pred predajom podniku, boli by u predávajúceho daňovým výdavkom 450 000 Sk,
t.j. základ dane z titulu predaja podniku = 0 Sk – bude súčasťou čiastkového základu dane (ČZD) podľa § 6 ZDP v roku 2006.

Prípad D:
Na strane FO je potrebné zahrnúť do základu dane:
kúpna cena 1 000 000 Sk,
+ záväzky 450 000 Sk,
– peniaze 150 000 Sk,
– hodnota podniku zahrnovaná do daňových výdavkov (zostatková cena hmotného majetku + obstarávacia cena pohľadávok nadobudnutých postúpením) 12 150 000 Sk,
– záväzky, ktoré, ak by boli uhradené pred predajom podniku, boli by u predávajúceho daňovým výdavkom 450 000 Sk,
t.j. strata z titulu predaja podniku = – 11 300 000 Sk – bude súčasťou čiastkového základu dane (ČZD) podľa § 6 ZDP v roku 2006.

Zaúčtovanie:
1. Ak nedochádza ku skončeniu podnikania predávajúceho subjektu, podnikateľ zahrnie príslušnú vyčíslenú sumu (A = 22 800 000 Sk, B = 27 700 000 Sk, C = 0 Sk,
D = –11 300 000 Sk) v rámci koncoročných uzávierkových operácií Peňažného denníka do základu dane:
- v prípadoch A, B a C do stĺpca príjmov zahrnovaných do základu dane – stĺpec „Ostatné príjmy“, a to na základe interného dokladu,
- v prípade D do stĺpca výdavkov ovplyvňujúcich základ dane – stĺpec „Prevádzková réžia“, a to na základe interného dokladu.

2. Ak predajom podniku podnikateľ zároveň aj končí svoje podnikanie, zahrnie uvedenú sumu do Peňažného denníka (príjmy, resp. výdavky ovplyvňujúce základ dane – v druhovom členení „Ostatné príjmy“, resp. „Prevádzková réžia“) v rámci uzávierkových operácií na základe interného dokladu, ku dňu skončenia podnikania popri úprave základu dane podľa § 17 ods. 8 písm. a) ZDP.

Z pohľadu úplnosti bude subjekt predávajúci podnik tiež účtovať v pomocných účtovných knihách o jednotlivých zložkách majetku a záväzkov, a to nasledovne:
- v Knihe dlhodobého majetku o vyradení dlhodobého hmotného majetku v zostatkovej cene 12 000 000 Sk,
- v príslušnej Knihe účet v banke o predaji peňažných prostriedkov v sume 150 000 Sk,
- v Knihe zásob o vyradení zásob v obstarávacej cene 22 500 000 Sk,
- v Knihe pohľadávok o postúpení pohľadávok v úhrnnej hodnote 900 000 Sk,
- v Knihe záväzkov o prevode záväzkov v úhrnnej hodnote 450 000 Sk.
3.1 Účtovanie u kupujúceho
Subjekt účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva, ktorý podnik, resp. jeho časť kupuje, bude účtovať pri nadobudnutí podniku, resp. jeho časti v majetkovo-záväzkovej oblasti. V jednoduchom účtovníctve však nebude aplikovať oceňovanie tzv. reálnou hodnotou, ale bude postupovať podľa § 5 ods. 10 Postupov účtovania v sústave JÚ – t.j. účtovať bude o opravnej položke k nadobudnutému majetku.
V zmysle tohto ustanovenia sa totiž v účtovníctve účtovnej jednotky účtuje opravná položka k odplatne nadobudnutému majetku, ktorá sa účtuje aj v prípade predaja podniku, ak sa nevykonáva individuálne precenenie jednotlivých položiek majetku. Opravná položka k odplatne nadobudnutému majetku je rozdiel medzi kúpnou cenou pri predaji a hodnotou majetku, ktorou bol ocenený v účtovníctve predávajúceho. Majetok sa pritom ocení zostatkovou cenou z účtovníctva predávajúceho.
Opravná položka k takto odplatne nadobudnutému majetku sa účtuje oddelene v Knihe dlhodobého majetku určenej na účtovanie opravnej položky k odplatne nadobudnutému majetku, pričom do opravnej položky k odplatne nadobudnutému majetku sa nezahŕňa cena pozemkov, ktoré sa vedú samostatne v dohodnutej cene, ak nie je cena pozemku dohodnutá osobitne, účtujú sa pozemky v ocenení podľa osobitného predpisu. Opravná položka k odplatne nadobudnutému majetku sa účtuje ako aktívna alebo pasívna. Opravná položka k odplatne nadobudnutému majetku sa odpisuje pravidelne počas 15 rokov od nadobudnutia dlhodobého majetku. Pri jej úplnom odpísaní sa z účtovníctva vyradí.
Opravná položka k nadobudnutému majetku zahrnovaná do výdavkov alebo do príjmov v súlade s účtovnými predpismi je daňovým výdavkom alebo zdaniteľným príjmom podľa svojej povahy. Zúčtovanie opravnej položky má v zmysle § 20 ods. 2 písm. a) a ods. 13 ZDP priamy dopad na základ dane v príslušnom zdaňovacom období.
4. Predaj podniku v kontexte s DPH
V ustanovení § 10 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z.n.p. (ďalej len „zákon o DPH“) sa uvádza, ktoré plnenia sa nepovažujú za dodanie tovaru a dodanie služby, čo má za následok neuplatňovanie DPH na takéto plnenia. Za plnenie nepodliehajúce DPH sa okrem iného považuje aj predaj podniku alebo jeho časti inému platiteľovi, ak tento je platiteľom alebo sa stáva platiteľom podľa § 4 ods. 6 zákona o DPH. Táto podmienka bude splnená, pretože zákon o DPH automaticky udeľuje nadobúdateľovi podniku, resp. jeho časti štatút platiteľa dane. Predaj podniku, resp. jeho časti však dani podlieha, ak nadobúdateľ uskutočňuje prevažne plnenia oslobodené od dane podľa § 28 až 41 zákona o DPH. V takomto prípade by sa pre správne určenie základu dane pre účely DPH aplikovalo ustanovenie § 22 ods. 1 zákona o DPH.
evuša
19.11.08,10:25
Toto sa mi podarilo vyhrabať o predaji podniku, snáď to niekomu pomôže.
resola
19.11.08,17:09
Evuša si super v decembri to budem potrebovať. Ďakujem .
Daša
17.03.09,23:49
Predali sme podnik k 31.7.08, kde štruktúru záväzkov tvorili účty:321,331,336,342,343 -v dosť vysokých čiastkach. a boli vyššie ako pohľadávky.Na základe zmluvy sme zostatky preúčtovali na 688 a pohľadávky vlastné na 588, kúpna cena bola 1,- Sk, keďže vlastné imanie bolo hlboko v mínuse. Otázku kto kúpil takýto podnik neriešim, len ma zaujíma základ dane, keďže sa zvyšuje o záväzky /688/, v ktorých je napríklad zúčtovný zostatok neuhradenej DPH /zároveň nie je možný prenos daňovej povinnosti na kupujúci subjekt, ale ten sa zaviazal, že dlžnú DPH bude splácať./ Alebo sa základ dane upravuje len o záväzky dodávateľov, a čo s ostatnými záväzkami?Mám takúto DPH vylúčiť zo základu dane cez odpočítateľnú položku, aby som znížila výnosy?Ďakujem.