1
Pokyn FR SRk uplat
ňovaniu § 17 ods. 15 a 29 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v zneníneskorších predpisov pri opravách chýb minulých účtovných období
Obsah:
Č
l. I Úvodné ustanovenie
Č
l. II Zisťovanie základu dane v nadväznosti na § 17 ods. 15 zákona o dani z príjmov
Č
l. III Zisťovanie základu dane podľa § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov
Č
l. IV Záverečné ustanovenie
Č
l. IÚvodné ustanovenie
V súlade s § 14 ods. 1 zákona
č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov(ďalej len „zákon o dani z príjmov“), ktorý definuje základ dane právnickej osoby, sa základdane zistí podľa § 17 až § 29 zákona o dani z príjmov. Pri zisťovaní základu dane sa podľa §17 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov u daňovníka, ktorý účtuje v sústave podvojnéhoúčtovníctva, vychádza z výsledku hospodárenia.Podľa § 2 písm. j) zákona o dani z príjmov je základom dane rozdiel, o ktorý zdaniteľnépríjmy prevyšujú daňové výdavky (§ 19) pri rešpektovaní vecnej a časovej súvislosti
zdanite
ľných príjmov a daňových výdavkov v príslušnom zdaňovacom období, ak tento zákonneustanovuje inak.Podľa § 2 písm. k) zákona o dani z príjmov daňovou stratou je rozdiel, o ktorý daňovévýdavky prevyšujú zdaniteľné príjmy pri rešpektovaní vecnej a časovej súvislosti
zdanite
ľných príjmov a daňových výdavkov v príslušnom zdaňovacom období. Pri zisťovanídaňovej straty sa v súlade s § 17 ods. 22 zákona o dani z príjmov postupuje rovnako, ako prizisťovaní základu dane.
Č
l. IIZisťovanie základu dane v nadväznosti na § 17 ods. 15 zákona o dani z príjmov
Pri zis
ťovaní základu dane z príjmov sa uplatňuje hlavne zásada rešpektovania vecneja časovej súvislosti zdaniteľných príjmov a výdavkov v príslušnom zdaňovacom období.V nadväznosti na dodržanie tejto podmienky sa v zmysle § 17 ods. 15 zákona o dani zpríjmov opravy chýb minulých účtovných období zahrnujú do základu dane tohozdaňovacieho obdobia, s ktorým vecne a časovo súvisia.Zákonom č. 659/2004 Z. z., ktorý nadobudol účinnosť 1.1.2005, bola do § 17 ods. 15 zákonao dani z príjmov doplnená druhá veta týkajúca sa opravy chýb z minulých účtovných období,ktorá bola upravená ďalšou novelou zákona o dani z príjmov - zákonom č. 534/2005 Z. z.s účinnosťou od 15.12.2005. V nadväznosti na uvedené úpravy zákona, opravy chýbminulých účtovných období, ak ide o náklady (výdavky) uznané za daňový výdavok alebo2o výnosy (príjmy) zahrnované do zdaniteľných príjmov, sa zahrnujú do základu dane tohozdaňovacieho obdobia, s ktorým vecne a časovo súvisia, bez ohľadu na to, či sa účtujú donákladov, výnosov alebo na účet nerozdelený zisk minulých rokov.Podľa § 5 ods. 1 Opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnostio postupoch účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (ďalejlen „postupy účtovania v PÚ“) opravy nevýznamných nákladov a nevýznamných výnosov saúčtujú ako účtovné prípady bežného účtovného obdobia na príslušných účtoch nákladov alebovýnosov z hospodárskej činnosti účtovnej jednotky. Na účte 428 – Nerozdelený zisk minulýchrokov alebo na účte 429 – Neuhradená strata minulých rokov sa v zmysle § 59 ods. 13postupov účtovania v PÚ účtujú okrem iných skutočností aj významné opravy chýb minulýchúčtovných období. Opravy chýb minulých účtovných období sa účtujú v tom účtovnomobdobí, v ktorom boli zistené v závislosti od významnosti zistených chýb stanovenej vúčtovníctve daňovníka.Opravy chýb minulých účtovných období bez ohľadu na spôsob ich účtovania (do nákladovalebo do výnosov) sa zahrnujú do základu dane v tom zdaňovacom období, s ktorým časovoa vecne súvisia, napriek skutočnosti, že sú súčasťou výsledku hospodárenia v účtovnomobdobí, v ktorom sa oprava vykonala.Na základe uvedenej skutočnosti po zaúčtovaní opravy chýb minulých účtovných obdobívzniká daňovníkovi povinnosť podať dodatočné daňové priznanie za zdaňovacie obdobie,s ktorým výnosy zahrnované do základu dane a daňové výdavky súvisia, s výnimkouuvedenou v § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov.
Príklad
č. 1:
Spolo
čnosť v roku 2009 nezaúčtovala vystavenú odberateľskú faktúru za predaj výrobkovzákazníkovi v sume 600 €. Daňové priznanie za rok 2009 predložila DÚ dňa 31.3.2010.Uvedenú chybu zistila v máji v roku 2010, po schválení účtovnej závierky za rok 2009.V súlade s postupmi účtovania v PÚ zaúčtovala faktúru do výnosov na účet 601 – Tržby zavlastné výrobky, v máji 2010. Na základe internej smernice účtovnej jednotky k postupomúčtovania predmetná suma predstavovala nevýznamnú chybu.Opravu chyby, ktorá bola zaúčtovaná v roku 2010 a predstavovala výnos, ktorý vecnea časovo súvisí so zdaňovacím obdobím roku 2009, spoločnosť zahrnie do základu dane zazdaňovacie obdobie roka 2009 v súlade s § 17 ods. 15 zákona o dani z príjmov podanímdodatočného daňového priznania za rok 2009. Daňovník nemôže uplatniť postup podľa § 17ods. 29 zákona o dani z príjmov, pretože základ dane v roku 2009 bol z dôvodu nezaúčtovaniavýnosu v správnej výške nižší, ako v skutočnosti mal byť.Podanie dodatočného daňového priznania daňovník musí posúdiť aj v nadväznosti na § 16zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov (ďalejlen „daňový poriadok“). Daňovník, ktorý zistil, že jeho daň za zdaňovacie obdobie roku 2009mala byť vyššia, je podľa § 16 ods. 2 daňového poriadku povinný podať dodatočné daňovépriznanie za zdaňovacie obdobie roku 2009. Povinnosť podať dodatočné daňové priznanie mápodľa § 16 ods. 3 písm. c) daňového poriadku aj ten daňovník, ktorý zistil, že jeho daňovástrata za zdaňovacie obdobie roku 2009 mala byť nižšia ako bola uvedená v daňovompriznaní. Možnosť podať dodatočné daňové priznanie má daňovník v prípadoch uvedených v§ 16 ods. 4 daňového poriadku.
3
Č
l. IIIZisťovanie základu dane podľa § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov
Pod
ľa § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov (do 31.12.2009 ods. 31), ak daňovníkv príslušnom zdaňovacom období zahrnul do výsledku hospodárenia vyššie výnosy (príjmy),ako mu vyplýva z osobitného predpisu (zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v zneníneskorších predpisov, ďalej len „zákon o účtovníctve“) alebo v príslušnom zdaňovacomobdobí zahrnul do výsledku hospodárenia nižšie náklady (výdavky), ako mu vyplývaz osobitného predpisu (zákon o účtovníctve) a z tohto dôvodu vykázal vyšší základ danea odviedol vyššiu daň, úprava výsledku hospodárenia alebo nerozdeleného zisku minulýchrokov alebo neuhradenej straty minulých rokov v nasledujúcich účtovných obdobiach užnebude mať vplyv na výšku základu dane a daňovej povinnosti. Ak sa daňovník rozhodne pretakýto postup v príslušnom zdaňovacom období, neuplatní sa úprava základu dane podľa § 17ods. 15 zákona o dani z príjmov a daňovník nie je povinný podať dodatočné daňové priznanie.To znamená, že oprava chýb v účtovníctve bude zároveň súčasťou základu dane v tomzdaňovacom období, v ktorom sa oprava chyby v účtovníctve vykonala.Zákonom č. 60/2009 Z. z., ktorým sa menil a dopĺňal zákona o dani z príjmov bols účinnosťou od 1.3.2009 do § 17 doplnený nový ods. 31. Na základe prechodnéhoustanovenia § 52g ods. 4 zákona o dani z príjmov sa uvedené ustanovenie prvýkrát uplatnilopri zisťovaní základu dane za zdaňovacie obdobie končiace po 28.2.2009. Ďalšou novelouzákona o dani z príjmov, zákonom č. 504/2009 Z. z., bol s účinnosťou od 1.1.2010 v § 17 ods.31 označený ako ods. 29.Z uvedeného vyplýva, že ak daňovník v zdaňovacích obdobiach, ktorých sa oprava chýbminulých účtovných období týka, vykázal vyšší základ dane a odviedol vyššiu daň, môže sarozhodnúť, či podá dodatočné daňové priznanie, alebo do základu dane zahrnie v zdaňovacomobdobí aj opravy chýb zaúčtované v účtovníctve a dodatočné daňové priznanie nepodá.
Príklad
č. 2:
Da
ňovník v roku 2010 zistil, že zaúčtoval dodávateľskú faktúru za opravu budovy používanejna podnikanie na účet 511 - Opravy a udržiavanie v roku 2007 v sume nižšej o 30 000,- Skoproti sume uvedenej na faktúre. Opravu chyby v sume 995,82 eura (30 000,- Sk poprepočítaní konverzným kurzom 30,1260 na eurá) zaúčtoval na účet 511 - Opravya udržiavanie v roku 2010. Na základe internej smernice k postupom účtovania predmetnásuma predstavuje pre účtovnú jednotku nevýznamnú chybu. Daň uvedenú v daňovom priznaníza rok 2007 odviedol do štátneho rozpočtu.Podľa § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov daňovník sa v tomto prípade môže rozhodnúť:a) či upraví (zníži) základ dane o sumu 30 000,- Sk za zdaňovacie obdobie roku 2007 apodá dodatočné daňové priznanie v súlade s § 16 daňového poriadku, alebob) sumu vo výške 995,82 eura (po prepočítaní sumy 30 000,- Sk konverzným kurzom30,1260 na eurá) zahrnie do základu dane v roku 2010, v ktorom chybu zistilv súlade s vykázaným výsledkom hospodárenia.
Príklad
č. 3:
Da
ňovník v roku 2010 zistil, že pri predaji časti budovy v roku 2009 používanej napodnikanie, zaúčtoval výnos z jej predaja, v sume vyššej o 10 000 eur oproti sume uvedenejv zmluve. Podľa internej smernice k postupom účtovania predmetná suma predstavujevýznamnú chybu. Opravu chyby v sume 10 000 eur zaúčtoval na účet 428 – Nerozdelený zisk
4
minulých rokov v roku 2010. Da
ň uvedenú v daňovom priznaní za rok 2009 odviedol doštátneho rozpočtu v lehote na podanie DP.Podľa § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov sa daňovník v roku 2010 mohol rozhodnúť akobude v roku 2010, po zaúčtovaní opravy chyby postupovať:a) či upraví (zníži) základ dane o sumu 10 000 eur za zdaňovacie obdobie roka 2009a podá dodatočné daňové priznanie za tento rok, alebob) sumu 10 000 eur zahrnie do základu dane v roku 2010, v ktorom chybu zistil.Vzhľadom k tomu, že uvedená suma nie je súčasťou výsledku hospodárenia, jeúčtovaná na účet 428, zníži výsledok hospodárenia o túto sumu na riadku 290daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby.
Ustanovenie § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov upravuje prípady, kedy da
ňovník z dôvoduchyby pri účtovaní nákladov a výnosov vykázal vyšší základ dane a odviedol vyššiu daň.Predmetné ustanovenie zákona o dani z príjmov jednoznačne neuvádza, že tento postup sauplatní aj v prípade nesprávneho vykázania daňovej straty. Vzhľadom k tomu, pri zisťovanídaňovej straty sa v súlade s § 17 ods. 22 zákona o dani z príjmov postupuje rovnako ako prizisťovaní základu dane, postup je identický, tzn. že ak daňovník v príslušnom zdaňovacomobdobí zahrnul do výsledku hospodárenia vyššie výnosy (príjmy), ako mu vyplývaz osobitného predpisu (zákon o účtovníctve) alebo v príslušnom zdaňovacom období zahrnuldo výsledku hospodárenia nižšie náklady (výdavky), ako mu vyplýva zo zákona o účtovníctvea z toho dôvodu vykázal nižšiu daňovú stratu, môže pri úprave výsledku hospodárenia alebonerozdeleného výsledku minulých rokov alebo neuhradenej straty minulých rokov a daňovejstraty postupovať podľa § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov.Ak sa daňovník v príslušnom zdaňovacom období rozhodne pre postup podľa § 17 ods. 29zákona o dani z príjmov, neuplatní sa úprava daňovej straty podľa § 17 ods. 15 zákona o daniz príjmov, t. j. podaním dodatočného daňového priznania. Uvedený postup vyplýva aj zozáverov zo zasadnutia Komisie pre zabezpečenie jednotného metodického výkladu za oblasť
dane z príjmov konanej na MF SR d
ňa 26.1.2011.Ak sa daňovník v príslušnom zdaňovacom období rozhodne, že nebude postupovať podľa §17 ods. 29 zákona o dani z príjmov, postupuje podľa § 17 ods. 15 zákona o dani z príjmova opravu nákladov alebo výnosov zahrnie do základu dane podaním dodatočného daňovéhopriznania za to zdaňovacie obdobie, s ktorým chyba časovo a vecne súvisí. Podľa § 16 ods. 4daňového poriadku je daňovník oprávnený podať dodatočné daňové priznanie, ak zistí, že daň
uvedená v podanom da
ňovom priznaní má byť nižšia (najneskôr však do štyroch rokov odkonca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie) alebo ak zistí, že daňovástrata je vyššia, ako bola uvedená v daňovom priznaní (ak podá takéto dodatočné daňovépriznanie v posledný rok lehoty podľa § 69 ods. 1 poslednej vety daňového poriadku, tátolehota sa predĺži o jeden rok odo dňa doručenia dodatočného daňového priznania, pričomv tejto predĺženej lehote už nie je možné podať dodatočné daňové priznanie).
Príklad
č. 4:
Da
ňovník pri predaji časti budovy v roku 2009 používanej na dosiahnutie zdaniteľnýchpríjmov zaúčtoval zostatkovú cenu predanej časti budovy na účet 541 – Zostatková cenapredaného dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku v nižšej sumeo 15 000 eur oproti alikvotnej časti zostatkovej ceny prislúchajúcej k predanej časti budovy.Podľa internej smernice k postupom účtovania predmetná suma predstavuje významnú chybu.Chybu v sume 15 000 eur zistil v roku 2010, ktorú zaúčtoval na účet 428 – Nerozdelený zisk
5
minulých rokov v roku 2010. V da
ňovom priznaní k dani z príjmov právnických osôb za rok2009 uviedol na riadku 400 daňovú stratu.Daňovník sa aj v tomto prípade mohol po zaúčtovaní opravy chyby v roku 2010 rozhodnúť,ako bude postupovať:a) či upraví (zvýši) daňovú stratu o sumu 15 000 eur za zdaňovacie obdobie roka 2009 apodá za tento rok dodatočné daňové priznanie v súlade s § 17 ods. 15 zákona o daniz príjmov a § 16 ods. 4 písm. d) daňového poriadku, alebob) sumu 15 000 eur zahrnie do základu dane za zdaňovacie obdobie roka 2010a dodatočné daňové priznanie za zdaňovacie obdobie roka 2009 podávať nebude.Vzhľadom k tomu, že uvedená suma nie je súčasťou výsledku hospodárenia, jeúčtovaná na účet 428, zníži výsledok hospodárenia o sumu 15 000 eur na riadku 290daňového priznania.
Č
l. IVZáverečné ustanovenie
Postup uvedený v tomto pokyne sa uplatní v súlade s § 52g ods. 4 zákona o dani z príjmovnajskôr pri zis
ťovaní základu dane za zdaňovacie obdobie končiace po 28.2.2009.
Vypracovalo: Finan
čné riaditeľstvo SR BratislavaSekcia daňová, Odbor daňovej metodiky
apríl 2012