Kalkulovaná cena stravného

Východiská pre poskytovanie služieb stravovania a príklady protihodnoty, ktorá je ťažisková pre výpočet dane z pridanej hodnoty z prijatej úhrady od zamestnanca boli rozpísané v odbornej tlači rôznymi autormi. Mohli sme sa stretnúť s dvoma prístupmi. Cieľom tohto príspevku je vysvetliť, ako vznikli dva varianty pre stanovenie základu dane z pridanej hodnoty pre zamestnanca. Pre porovnanie pozri napr. Poradca 10/2005 na str. 136 a nasl., Poradca 11-12/2005 str. 317 a nasl..
Obdobné prístupy bolo možné zaznamenať aj v ostatných odborných článkoch na tému stravovania zamestnancov.

Zverejnením rozsudku Európskeho súdneho dvora z 20. januára 2005 vo veci C-412/03 Hotel Scandic Gäsabäck AB sa spresnil pohľad na výpočet kalkulácie z hľadiska subjektívnej hodnoty prijatej úhrady za stravu od zamestnanca. Následne vyvstali riziká výkladu pojmov, z ktorých sa pri kalkulácii vychádza. Výpočet spomínanej protihodnoty budeme pre účely tohto príspevku nazývať kalkuláciou stravného.

Pojmy z ktorých vychádza kalkulácia stravného:
1. cena jedla,
2. príspevok zamestnávateľa,
3. príspevok zo sociálneho fondu,
4. úhrada od zamestnanca.

K bodu 1) cena jedla:

Východiská Zákonníka práce:
Z § 152 Zákonníka práce vyplýva povinnosť zamestnávateľa zabezpečiť stravovanie pre svojich zamestnancov a prispievať im naň vo výške 55 % ceny jedla, najviac však na každé jedlo do výšky 55 % stravného poskytovaného pri pracovnej ceste v trvaní 5-12 hodín podľa Zákona č. 283/2002 Z.z. o cestovných náhradách v platnom znení (ďalej aj Zákon o cestovných náhradách). Maximálny príspevok v čase písania tohto článku je 44,00 Sk t.j. 55 % z čiastky 80,00 Sk.
Zákonník práce nevysvetľuje pojem „cena jedla“ a tento fakt viedol k rôznej interpretácii výpočtu kalkulovanej protihodnoty, ktorú má zamestnanec uhradiť zamestnávateľovi vo vzťahu k zverejnenému rozsudku Európskeho súdneho dvora. V zmysle uvedeného rozsudku sa do základu dane pre účely odvodu dane z pridanej hodnoty pri kalkulácii stravy nezahrnie príspevok zamestnávateľa, ktorý je výdavkom na účely dane z príjmov, ako ani príspevok zo sociálneho fondu. Príspevok od zamestnávateľa vychádza zo spomínaného ustanovenia Zákonníka práce a nadväzuje naň ustanovenie § 19 ods. 2 písm. c) bod 4 Zákona č. 595/2003 o dani z príjmov v platnom znení (ďalej aj ZDP). ZDP umožňuje do daňových výdavkov zahrnúť príspevky na stravovanie zamestnancov poskytované za podmienok ustanovených osobitným predpisom, ktorým je Zákonník práce. To znamená, že Zákonník práce aj Zákon o dani z príjmov majú rovnaké východisko, ktorým je cena jedla.

Východiská Zákona o cenách:
Pri vysvetlení pojmu cena jedla sa môžeme oprieť o Zákon č. 18/1996 Zb. o cenách v platnom znení. Cenou (skrátená definícia pre účely tohto príspevku) sa rozumie peňažná suma dohodnutá pri nákupe a predaji tovaru, v ktorej sú zohľadnené ekonomicky oprávnené náklady na obstaranie priameho materiálu, mzdové a ostatné osobné náklady, technologicky nevyhnuté ostatné priame a nepriame náklady, náklady obehu a primeraný zisk. Súčasťou ceny tovaru okrem spomínaných ekonomicky oprávnených nákladov je aj daň z pridanej hodnoty. Vychádzajúc z tejto definície sa medzi odborníkmi zaoberajúcimi sa výkladmi výpočtu protihodnoty zamestnanca, ktorú pri stravovaní hradí zamestnávateľovi vyskytli dva názory, ktoré sa navzájom líšia a nesú so sebou účtovné a daňové riziká. Spočívajú v základe dane, ktorý je východiskom pre stanovenie protihodnoty zamestnanca. Jeden s názorov sa opiera o cenu jedla, čiže cenu s daňou (viď aj Poradca 10/2005 str. 136 a nasl.), druhý vychádza z ceny jedla bez dane, zverejnený okrem iného aj v rámci všeobecných daňových informácií na stránke Daňového riaditeľstva SR (ďalej aj DR SR) www.drsr.sk.

Východiská Zákona o dani z pridanej hodnoty:
Úskalia zaúčtovania a výpočtu úhrady zamestnanca spočívajú v správnom uplatnení Zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v platnom znení (ďalej aj ZDPH), keď účtovná jednotka – platiteľ DPH uplatní odpočítanie dane podľa § 49 a nasl..
Právo platiteľa spočíva v odpočítaní dane z prijatej služby v prípade, že splní zákonom predpísané podmienky, ktorými okrem iného sú:
- pri službe vznikne daňová povinnosť,
- služba bude použitá na účely podnikania platiteľa, ktorý službu prijal,
- daň bola voči prijímateľovi služby uplatnená iným platiteľom.
Po splnení uvádzaných podmienok vznikne platiteľovi nárok na odpočítanie dane z prijatej služby závodného stravovania realizovanej podľa § 152 Zákonníka práce. V účtovníctve sa objaví základ dane, ktorým podľa § 22 ZDPH je všetko, čo tvorí protihodnotu pre príjemcu plnenia znížené o daň. Príjemca prijme službu závodného stravovania fakturovanú s daňou a po uplatnení práva na jej odpočítanie mu v účtovníctve vzniknú dve položky a to základ dane a daň z pridanej hodnoty.

Východiská pre účtovanie a kalkuláciu stravného:
Pri výpočte úhrady od zamestnanca by sa mohlo vychádzať z pojmu cena jedla, ktorou podľa vyššie uvedeného zdôvodnenia je cena s daňou. Základ dane pre účely odpočítania DPH predstavuje protihodnotu zníženú o daň. Z uvedeného je zrejmý rozdiel medzi cenou jedla a základom dane. Pri kalkulácii protihodnoty, ktorú má uhradiť zamestnanec by sa mohlo vychádzať z ustanovení Zákonníka práce so zreteľom na § 19 ods. 2 písm. c) bod 4 Zákona o dani z príjmu. Tým východiskom by bola cena jedla.

K bodu 2) príspevok zamestnávateľa:
Príspevok zamestnávateľa podľa § 152 ods. 3 Zákonníka práce je určený minimálnou výškou 55 % ceny jedla, najviac do výšky 44,00 Sk, t.j. 55 % stravného, ktoré prináleží zamestnancovi pri pracovnej ceste v trvaní 5-12 hodín podľa Zákona o cestovných náhradách. Príspevok patrí medzi výdavky limitované § 19 Zákona o dani z príjmov. Daňová uznateľnosť príspevku sa odvoláva v plnom rozsahu na Zákonník práce, t.j. pre účely zdanenia je rovnako rozhodujúca cena jedla, z ktorej možno uznať práve spomínaných 55 % , najviac do výšky 44,00 Sk. Uvedené odôvodňuje prístup niektorých autorov, že pri kalkulácii stravného odpočítavajú príspevok zamestnávateľa z ceny vrátane dane z pridanej hotnoty.

K bodu 3) príspevok zo sociálneho fondu:
Príspevok zo sociálneho fondu vychádza zo Zákona č. 152/1994 Z.z. o sociálnom fonde v platnom znení. Podľa uvedeného zákona je zamestnávateľ, u ktorého nie je uzavretá kolektívna zmluva a u ktorého nepôsobí odborová organizácia, povinný poskytnúť zo sociálneho fondu príspevok na zabezpečenie stravovania nad rozsah ustanovený Zákonníkom práce, ako aj na ďalšie účely (viď § 7 ods. 3 písm. b). Rozsah povinného príspevku je najmenej 30 % povinného prídelu podľa § 3 ods. 1 písm. a), t.j. z čiastky, ktorá predstavuje 0,6 % súhrnu hrubých miezd zúčtovaných zamestnancom na výplatu za bežný rok, z ktorých sa zisťuje priemerný zárobok na pracovnoprávne účely. Zisťovanie priemerného zárobku vychádza zo zúčtovanej mzdy v rozhodujúcom období, spravidla kalendárnom štvrťroku, ktorá prináleží zamestnancovi za vykonanú prácu (§ 134 Zákonníka práce). Vyšší prídel vo výške 1 % je umožnený zamestnávateľom, u ktorých je tento prídel dohodnutý v kolektívnej zmluve za podmienky dosiahnutého zisku a splnenia si daňových a odvodových povinností. Prídel nad spomínaných 0,6 % je teda umožnený iba zamestnávateľom, u ktorých sú vyššie prídely dohodnuté v kolektívnej zmluve (viď bližšie úplne znenie Zákona o sociálnom fonde). V tejto súvislosti je potrebné spomenúť, že Zákon o sociálnom fonde nemá aktualizované odvolávky a odvoláva sa na neplatné ustanovenia právnych predpisov vrátane nesprávneho paragrafu Zákonníka práce v súvislosti so stravovaním zamestnancov. Zákon č. 65/1965 Zb. vrátene všetkých jeho noviel bol zrušený Zákonom 311/2001 Z.z. s účinnosťou od 1. apríla 2002 a vecne príslušný § 140 je v platnom predpise obsiahnutý v § 152. Aj napriek tomu, že Zákon o sociálnom fonde neuvádza číslo predpisu, ktorým je Zákonník práce ustanovený, odvoláva sa na nesprávne číslo paragrafu.
Po zhrnutí problematiky príspevku zamestnávateľa zo sociálneho fondu možno konštatovať, že zamestnávateľ je povinný podľa zákonom stanovených podmienok sociálny fond tvoriť a zároveň prispievať na stravovanie vo výške 30 % povinného prídelu. Príspevok zo sociálneho fondu vychádza zo Zákonníka práce. Aj v pôvodnom § 140 Zákona 65/1965 v znení jeho zmien a doplnkov, rovnako ako v súčasnosti platnom § 152 Zákona 311/2001 Z.z. v platnom znení sa príspevok zamestnávateľa odvíja z ceny jedla, t.j. nebola zaznamenaná žiadna zmena v použitých pojmoch, ktoré sú východiskom pre príspevok zamestnávateľa. Podľa § 152 ods. 3 posledná veta, zamestnávateľ okrem povinného príspevku, ktorý bol rozpísaný v predchádzajúcom bode, poskytuje aj príspevok podľa osobitného predpisu, ktorým je Zákon o sociálnom fonde. Obdobné ustanovenie platilo aj v zrušenom právnom predpise (§ 140 ods. 4 posledná veta s priamou odvolávkou na Zákon o sociálnom fonde). Uvedené opäť potvrdzuje, prečo niektorí autori vychádzajú pri kalkulácii stravného a odpočte príspevku zo sociálneho fondu z ceny jedla t.j. z ceny vrátane dane z pridanej hodnoty.
Výška príspevku zo sociálneho fondu sa stanoví v súlade s vnútornými podmienkami účtovnej jednotky so zreteľom na povinné čerpanie stanovené zákonom, čo sa premietne v kalkulácii stravného. Pre účely tvorby a čerpania sociálneho fondu je potrebné spracovať smernicu, ktorá okrem stravného stanoví aj ostatné podmienky jeho čerpania a tvorby.

K bodu 4) úhrada od zamestnanca:
Rešpektovaním východísk naznačených v predchádzajúcich bodoch sa pri kalkulácii stravného dostávame k protihodnote, ktorú by mal zamestnávateľ prijať od zamestnanca ako úhradu za dodanie služby stravovania nasledovne:
- pri výpočte úhrady od zamestnanca vychádzame z ceny jedla,
- z ceny jedla odpočítame príspevok zamestnávateľa vo výške 55 %, najviac 44,00 Sk,
- z ceny jedla odpočítame príspevok zo sociálneho fondu,
- úhrada od zamestnanca je protihodnotou za dodanú službu vrátane dane z pridanej hodnoty.
Keby sme to mali zapísať jednoduchým vzorcom, možno uviesť:
Ú = CJ – PZ – PSF

*Vysvetlivky:
Ú úhrada od zamestnanca vrátane dane
CJ cena jedla s daňou
PZ príspevok zamestnávateľa hradený z daňových nákladov
PSF príspevok zo sociálneho fondu

Pri úhrade od zamestnanca nemožno protihodnotu za dodanú službu pri výpočte základu dane pre účely DPH znížiť o ďalšie príspevky hradené z nákladov zamestnávateľa nad rámec stanovený § 19 ods. 2 písm. c) bod 4, tak ako to bolo uvedené vo všeobecnom usmernení na stránke Daňového riaditeľstva SR k uplatneniu § 22 ods. 1 ZDPH pri dodaní služby stravovania. Pri kalkulácii stravného by vypočítaná úhrada od zamestnanca mala predstavovať protihodnotu za službu stravovania vrátane dane z pridanej hodnoty. Základom DPH je teda vypočítaná protihodnota znížená o daň.

Účtovné východiská platiteľa DPH:
Z platnej legislatívy, z ktorej vychádza výpočet úhrady zamestnanca za stravovanie je možné dospieť k záveru, že základom dane pre účely odvodu DPH za poskytnutú službu je protihodnota, ktorú vypočítame z ceny jedla s daňou. Nakoľko však pri prijatí služby závodného stravovania uplatníme nárok na odpočítanie dane, matematicky aj logicky sa dostávame na čiastku, ktorá reálne nemôže byť od zamestnanca za týchto podmienok prijatá. Podľa zverejnených všeobecných daňových informácií k § 22 ZDPH po rozsudku Európskeho súdneho dvora z 20. januára 2005 sa táto informácia týka najmä stanovenia základu dane pre určenie odvodu DPH z predanej stravy poskytnutej zamestnancom. Na základe uvedeného možno predpokladať, že sa viaže na výpočet DPH pri vzniku daňovej povinnosti z titulu predanej služby stravovania a uplatní sa pri výpočte správneho odvodu dane. Úhrada od zamestnanca však nemôže byť súčtom takto vypočítaného základu dane a DPH v prípade, ak si zamestnávateľ uplatní právo na odpočítanie dane podľa § 49 ZDPH pri prijatí služby stravovania.

Záver:
Cieľom tohto článku bolo poukázať na možné nezrovnalosti, ktoré vznikajú pri kalkulácii stravného, vychádzajúc zo základnej definície „ceny jedla“ podľa Zákonníka práce a výpočte protihodnoty od zamestnanca za poskytnutú službu stravovania. Z textu vyplýva možná variantnosť. Prezentovaný výklad zverejnený na stránke daňového riaditeľstva abstrahuje od východísk ceny jedla naznačených v príspevku. Daňové subjekty a účtovné jednotky môžu vychádzať z verejne prezentovaného názoru. Je však namieste otázka, či je postačujúce riešiť uvedenú problematiku zverejnením zovšeobecnej informácie na stránke www.drsr.sk bezo zmeny dotknutých ustanovení Zákona o dani z príjmov, prípadne Zákona o dani z pridanej hodnoty.
Problém nevzniká pri nákupe stravovacích poukážok, nakoľko službu stravovania v tomto prípade neposkytuje zamestnávateľ, ale stravovacie zariadenie, v ktorom je poukážka predložená.

Jún 2005