Usmernenie DR SR k účtovaniu kurzových rozdielov v účtovníctve obcí podľa § 24 ods. 2 až 4 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov


Usmernenie je zamerané na správnu aplikáciu ustanovenia § 24 ods. 2 až 4 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“), ktoré upravuje oceňovanie majetku a záväzkov vyjadrených v cudzej mene. Účtovanie kurzových rozdielov podrobne upravuje ustanovenie § 6 Opatrenia MF SR č. 24501/2003-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre rozpočtové organizácie, štátne fondy, príspevkové organizácie, obce a vyššie územné celky v znení neskorších predpisov (ďalej len „ postupy účtovania“).

Podľa § 4 ods. 7 zákona o účtovníctve je účtovná jednotka povinná viesť účtovníctvo a zostavovať účtovnú závierku v peňažných jednotkách slovenskej meny. V prípade pohľadávok, záväzkov, podielov, cenných papierov, derivátov, cenín a peňažných prostriedkov, ak sú vyjadrené v cudzej mene, je účtovná jednotka povinná účtovať v slovenskej mene aj v cudzej mene.

Prehľad právnych noriem, ktoré upravujú oceňovanie majetku a záväzkov vyjadrených v cudzej mene a účtovanie kurzových rozdielov vznikajúcich pri prepočte majetku a záväzkov vyjadrených v cudzej mene na slovenskú korunu:

Ustanovenie § 24 ods. 2 zákona o účtovníctve ustanovuje účtovnej jednotke majetok a záväzky vyjadrené v cudzej mene prepočítať na slovenskú menu kurzom vyhláseným Národnou bankou Slovenska ( ďalej len „ kurz NBS“) platným ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, a k inému dňu, ak to ustanovuje osobitný predpis. Ustanovenie je účinné od 1.1.2003.
Deň uskutočnenia účtovného prípadu definuje ustanovenie § 2 postupov účtovania. Je to deň, v ktorom dôjde napríklad k: vzniku pohľadávky a záväzku, platbe záväzku, inkasu pohľadávky, poskytnutiu preddavku, prijatiu hotovosti, výplate hotovosti atď.

Pri kúpe a predaji cudzej meny za slovenskú menu použije účtovná jednotka kurz, za ktorý boli tieto hodnoty nakúpené alebo predané, to znamená kurz komerčný. Ustanovenie § 24 ods. 3 zákona o účtovníctve je účinné od 1.1.2003.

Pri prevode peňažných prostriedkov z účtu zriadeného v cudzej mene na účet zriadený v slovenskej mene a z účtu zriadeného v slovenskej mene na účet zriadený v cudzej mene, použije účtovná jednotka kurz podľa ods. 3, to znamená kurz, za ktorý boli hodnoty nakúpené ( komerčný kurz). Ustanovenie § 24 ods. 4 zákona o účtovníctve bolo upravené a doplnené zákonom č. 561/2004 Z. z. a v tomto znení je účinné od 1.1.2005.

Do 31.12.2004 sa prevod peňažných prostriedkov v cudzej mene na slovenskú menu a prevod slovenskej meny na cudziu menu oceňoval kurzom NBS.

Kedy vznikajú kurzové rozdiely a na ktorých účtoch sa účtujú kurzové rozdiely upravuje ustanovenie § 6 postupov účtovania:

Podľa § 6 ods. 2 postupov účtovania kurzové rozdiely vznikajú ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu pri :
1. platbe záväzku,
2. inkase pohľadávky,
3. predaji dlhodobého finanč4. ného majetku,
5. predaji krátkodobého finanč6. ného majetku.

Takto vzniknuté kurzové rozdiely sa účtujú :
v hlavnej činnosti obce a rozpočtovej organizácie, kurzová strata a kurzový zisk na analytickom účte k účtu 430 - Finančné náklady súvzťažne s účtom pohľadávok, záväzkov alebo finančného majetku,
v príspevkovej organizácii (v hlavnej činnosti aj podnikateľskej činnosti), ďalej v podnikateľskej činnosti obce a v podnikateľskej činnosti rozpočtovej organizácie, kurzová strata na ťarchu účtu 545 - Kurzové straty a v prospech účtov pohľadávok, záväzkov, finančného majetku a kurzový zisk v prospech účtu 645 - Kurzové zisky súvzťažne s účtom pohľadávok, záväzkov a finančného majetku,
v hlavnej činnosti obce a rozpočtovej organizácie na účtoch pohľadávok
za rozpočtové príjmy nedaňové na ťarchu účtu alebo v prospech účtu 315- Pohľadávky za rozpočtové príjmy nedaňové súvzťažne na ťarchu účtu alebo v prospech analytického účtu 215 - Zúčtovanie nedaňových príjmov,

Podľa § 6 ods. 3 postupov účtovania sa zisťujú kurzové rozdiely ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka ( riadna účtovná závierka, mimoriadna účtovná závierka a priebežná účtovná závierka) na :
účtoch účtovej triedy 2,
pohľadávok,
záväzkov,
úverov a návratných finančných výpomocí.

Takto vzniknuté kurzové rozdiely sa účtujú :
v príspevkovej organizácii (v hlavnej činnosti aj podnikateľskej činnosti), v podnikateľskej činnosti obce a v podnikateľskej činnosti rozpočtovej organizácie, kurzová strata na ťarchu účtu 545 - Kurzové straty a v prospech účtov pohľadávok, záväzkov a finančného majetku a kurzový zisk v prospech účtu 645 - Kurzové zisky súvzťažne s účtom pohľadávok, záväzkov a finančného majetku,

v hlavnej činnosti obce a rozpočtovej organizácie, kurzová strata a kurzový zisk na analytickom účte 430 - Finančné náklady súvzťažne s účtami účtovej triedy 2, účtami pohľadávok a záväzkov, účtami úverov a návratných finančných výpomocí,

v hlavnej činnosti obce a rozpočtovej organizácie na účtoch pohľadávok

za rozpočtové príjmy nedaňové na ťarchu účtu alebo v prospech účtu 315- Pohľadávky za rozpočtové príjmy nedaňové súvzťažne na ťarchu účtu alebo v prospech analytického účtu 215 - Zúčtovanie nedaňových príjmov,

Ustanovenia § 6 ods. 4 a 5 sa nevzťahujú na účtovníctvo obcí a nimi zriadených rozpočtových organizácií a príspevkových organizácií.

S účinnosťou od 1.1.2006 boli doplnené ustanovenia § 6 ods. 6 a 7:

ods. 6 upravuje účtovanie kurzových rozdielov, ktoré vznikajú z ocenenia majetku a záväzkov ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka alebo k inému dňu v priebehu účtovného obdobia v zmysle osobitného predpisu. Podľa § 27 ods. 1 zákona o účtovníctve sa jednotlivé zložky majetku a záväzkov oceňujú reálnou hodnotou. Kurzové rozdiely, ktoré vzniknú prepočítaním reálnej hodnoty vyjadrenej v cudzej mene na slovenskú menu, sú súčasťou ocenenia reálnou hodnotou. Účtujú sa v podnikateľskej činnosti obce do výnosov alebo nákladov a v hlavnej činnosti obce na účte 909- Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov,
ods. 7 upravuje účtovanie kurzových rozdielov pri podielových cenných papieroch a vkladoch, ktoré sú ocenené metódou vlastného imania podľa § 27 ods. 8 zákona o účtovníctve. Tieto kurzové rozdiely sú súčasťou ocenenia metódou vlastného imania.


Príklad č. 1 :
V roku 2005 vznikla obci pohľadávka za rozpočtové príjmy nedaňové vo výške 1000 EUR. Dňom uskutočnenia účtovného prípadu je deň dodania materiálu. Dňom uskutočnenia účtovného prípadu je deň splnenia dodávky, ak zmluva nehovorí inak. Pohľadávka za rozpočtové príjmy nedaňové do konca roka 2005 nebola uhradená odberateľom. Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, obec ocení pohľadávku platným kurzom NBS k 31.12.2005 napr. kurzom 38,00 Sk/EUR a vzniknutý kurzový rozdiel - kurzovú stratu 700 Sk zaúčtuje na ťarchu analytického účtu 215 - Zúčtovanie nedaňových príjmov a v prospech účtu 315 -Pohľadávky za rozpočtové príjmy nedaňové. V roku 2006 odberateľ uhradí obci na devízový účet vedený v EUR pohľadávku vo výške 1000 EUR. Obec prepočíta inkaso 1000 EUR na slovenské koruny kurzom NBS ku dňu inkasa napr. 38,65 Sk/EUR. Kurzový zisk v sume 650 Sk vznikne medzi prepočítanou hodnotou pohľadávky 1000 EUR k 31.12. 2005 38 000 Sk a prepočítanou hodnotou1000 EUR v deň inkasa 38 650 Sk. Tento kurzový zisk obec zaúčtuje na ťarchu analytického účtu 215 - Zúčtovanie nedaňových príjmov a v prospech účtu 315 - Pohľadávky za rozpočtové príjmy nedaňové.
1. Zaúčtovanie predpisu pohľadávky na
1000 EUR kurz NBS 38,70 Sk/EUR 38 700 Sk MD 315 / Dal 215 38 700 Sk

2. Zaúčtovanie kurzovej straty z prepočtu
pohľadávky k 31.12.2005 kurzom NBS
38,00 Sk/EUR ( 38000 Sk) 700 Sk MD 215 AU/ Dal 315 700 Sk

3. Inkaso pohľadávky 1000 EUR kurz NBS
38,65 Sk/EUR v deň úhrady - bank. výpis 38 650 Sk MD 231 AÚ/ Dal 217 38 650 Sk
Zaúčtovanie inkasa pohľadávky 38 650 Sk MD 235 / Dal 315 38 650 Sk
Zaúčtovanie kurzového zisku 650 Sk MD 315 / Dal 215 AÚ 650 Sk



Príklad č. 2 :
V roku 2005 vznikla obci pohľadávka z dodávky služby v rámci podnikateľskej činnosti obce vo výške 1000 EUR. Pohľadávka z podnikateľskej činnosti do konca roka 2005 nebola odberateľom uhradená. Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka obec ocení pohľadávku platným kurzom NBS k 31.12.2005 napr. kurzom 38,00 Sk/EUR a vzniknutý kurzový rozdiel - kurzovú stratu 700 Sk zaúčtuje na ťarchu účtu 545 - Kurzové straty a v prospech účtu 311 - Odberatelia. V roku 2006 odberateľ uhradí obci na devízový účet vedený v EUR pohľadávku vo výške 1000 EUR. Obec prepočíta inkaso 1000 EUR na slovenské koruny kurzom NBS ku dňu inkasa napr. 38,65 Sk/EUR. Kurzový zisk v sume 650 Sk vznikne medzi prepočítanou hodnotou pohľadávky 1000 EUR k 31.12. 2005 38 000 Sk a prepočítanou hodnotou 1000 EUR v deň inkasa 38 650 Sk. Tento kurzový zisk obec zaúčtuje na ťarchu účtu 311 - Odberatelia a v prospech účtu 645 - Kurzové zisky.

1. Zaúčtovanie predpisu pohľadávky na
1000 EUR kurz NBS 38,70 Sk/EUR 38 700 Sk MD 311 / Dal 602 38 700 Sk

2. Zaúčtovanie kurzovej straty z prepočtu
pohľadávky k 31.12.2005 kurzom NBS
38,00 Sk/EUR ( 38000 Sk) 700 Sk MD 545/ Dal 311 700 Sk

3. Inkaso pohľadávky 1000 EUR kurz NBS
38,65 Sk/EUR v deň úhrady - bank. výpis 38 650 Sk MD 241 AÚ/ Dal 311 38 650 Sk
Zaúčtovanie kurzového zisku 650 Sk MD 311 / Dal 645 650 Sk


Príklad č. 3 :
V roku 2005 vznikol obci záväzok za dodávku služby zo zahraničia vo výške 1000 EUR. Dňom uskutočnenia účtovného prípadu je deň dodania služby , ak zmluva nehovorí inak. Do 31.12.2005 obec neuhradila záväzok. Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, obec ocení záväzok platným kurzom NBS k 31.12.2005 napr. kurzom 38,00 Sk/EUR a vzniknutý kurzový rozdiel - kurzový zisk 700 Sk zaúčtuje na ťarchu účtu 321 - Dodávatelia a v prospech analytického účtu 430 -Finančné náklady. V roku 2006 obec uhradí záväzok vo výške 1000 EUR z devízového účtu vedeného v EUR. Na základe bankového výpisu obec prepočíta úhradu záväzku 1000 EUR na slovenské koruny kurzom NBS ku dňu úhrady napr. 38,65 Sk/EUR. Kurzová strata v sume 650 Sk vznikne medzi hodnotou záväzku 1000 EUR oceneného k 31.12. 2005 38 000 Sk a prepočítanou hodnotou 1000 EUR v deň úhrady 38 650 Sk. Túto kurzovú stratu obec zaúčtuje na ťarchu analytického účtu 430 - Finančné náklady a v prospech účtu 321- Dodávatelia .

1. Zaúčtovanie predpisu záväzku na
1000 EUR kurz NBS 38,70 Sk/EUR 38 700 Sk MD 420 / Dal 321 38 700 Sk

2. Zaúčtovanie kurzového zisku z prepočtu
záväzku k 31.12.2005 kurzom NBS
38,00 Sk/EUR ( 38000 Sk) 700 Sk MD 321 AÚ/ Dal 430 700 Sk

3. Úhrada záväzku 1000 EUR kurz NBS
38,65 Sk/EUR v deň úhrady - bank. výpis 38 650 Sk MD 218 / Dal 231 38 650 Sk
Zaúčtovanie úhrady záväzku 38 650 Sk MD 321 / Dal 234 38 650 Sk
Zaúčtovanie kurzovej straty 650 Sk MD 430 AÚ/ Dal 321 650 Sk

Ak sa záväzok obce týka podnikateľskej činnosti účtovanie je nasledovné :
1. Zaúčtovanie predpisu záväzku na
1000 EUR kurz NBS 38,70 Sk/EUR 38 700 Sk MD 518 / Dal 321 38 700 Sk

2. Zaúčtovanie kurzového zisku z prepočtu
záväzku k 31.12.2005 kurzom NBS
38,00 Sk/EUR ( 38000 Sk) 700 Sk MD 321 / Dal 645 700 Sk

3. Úhrada záväzku 1000 EUR kurz NBS
38,65 Sk/EUR v deň úhrady - bank. výpis 38 650 Sk MD 321 / Dal 241 38 650 Sk
Zaúčtovanie kurzovej straty 650 Sk MD 545 / Dal 321 650 Sk


Príklad č. 4 :
Obec má zriadený devízový účet v cudzej mene EUR Začiatočný stav na účte je 20 000 EUR a v slovenskej mene 780 000,- Sk.( kurz 39,00 Sk). Obec vykoná prevod 1000 EUR z devízového účtu na účet vedený v Sk. V deň prevodu bol komerčný kurz banky 38,20 Sk. V tomto prípade nevzniká kurzový rozdiel, nakoľko prevod 1000 EUR sa ocení kurzom, za ktorý bola cudzia mena zamenená na slovenskú menu. K 31.12.2005 sa konečný zostatok devízového účtu prepočíta ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka kurzom NBS napr. 38,70 Sk. Vznikne kurzová strata, ktorú obec zaúčtuje na ťarchu analytického účtu 430 - Finančné náklady a v prospech analytického účtu 231 - Základný bežný účet.

Začiatočný stav AÚ 231 20 000 EUR = 780 000 Sk

1. Prevod prostriedkov na Sk účet,
kurz 38,20 Sk/EUR 38 200 Sk MD 231 / Dal 262 38 200 Sk

2. Prevod 1000 EUR kurz 38,20 Sk/EUR 38 200 Sk MD 262 / Dal 231 AÚ 38 200 Sk

3. Zaúčtovanie kurzovej straty z prepočtu
konečného zostatku devízového účtu
k 31.12.2005 kurzom NBS 38,70 Sk/EUR 300 Sk MD 430 AÚ/ Dal 231 AÚ 300 Sk
Príklad 5 :
Obec nakúpila v komerčnej banke 100 EUR. V deň nákupu valút bol komerčný kurz za 1 EUR 39 Sk a kurz NBS 40 Sk. Nasledujúci deň obec poskytla svojmu zamestnancovi preddavok na zahraničnú pracovnú cestu vo výške 100 EUR. Kurz NBS v deň poskytnutia preddavku bol 39 Sk za 1 EUR. Po skončení zahraničnej pracovnej cesty zamestnanec predložil vyúčtovanie a do pokladne vrátil 20 EUR. Kurz NBS v deň vyúčtovania zahraničnej pracovnej cesty bol 41 Sk za 1 EUR. Následne obec zostatok 20 EUR predala komerčnej banke.
V zmysle 24 ods. 2 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „ zákon“) sa majetok a záväzky vyjadrené v cudzej mene prepočítajú na slovenskú menu kurzom vyhláseným NBS ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu, ku dňu ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka a k inému dňu v priebehu účtovného obdobia, ak tak vyžaduje osobitný predpis..
Ďalej podľa § 24 ods. 3 zákona sa kúpa a predaj cudzej meny za slovenskú menu oceňuje hodnotou, za ktorú bola skutočne nakúpená alebo predaná, to znamená komerčným kurzom.
Poskytnutie preddavku zamestnancovi v cudzej mene z valutovej pokladne sa prepočíta na slovenskú menu v súlade s vnútorným predpisom účtovnej jednotky:
úbytok valút sa ocení cenou, keď prvá cena ocenenia prírastku sa použije ako prvá cena ocenenia úbytku t.j. spôsob FIFO,
úbytok valút v ocenení cenou zistenou váženým aritmetickým priemerom z obstarávacích cien,
kurzom NBS, nakoľko poskytnutie preddavku zamestnancovi sa považuje za deň uskutočnenia účtovného prípadu.
Vyúčtovanie preddavku je dňom uskutočnenia účtovného prípadu a preto spotrebované valuty a vrátené valuty obec prepočíta na slovenskú menu v deň predloženia vyúčtovania kurzom vyhláseným NBS.
Záver : nákup valút sa prepočíta komerčným kurzom, poskytnutie preddavku sa podľa vnútorného predpisu účtovnej jednotky prepočíta v tomto prípade buď komerčným kurzom, za ktorý valutu nakúpila alebo kurzom NBS platným v deň poskytnutia preddavku. Vyúčtovanie spotreby valút a vrátenie nespotrebovaných valút zamestnancom sa prepočíta na základe vnútornej smernice kurzom, za ktorý bola valuta nakúpená alebo kurzom NBS platným v deň predloženia vyúčtovania. Predaj valút komerčnej banke sa prepočíta hodnotou, za ktorú sa valuty predali. V príklade je použitý úbytok valuty v ocenení spôsobom FIFO.

1. Nákup 100 EUR kurz komerčný 39 Sk 3 900 Sk MD 262 / D 261 3 900 Sk
2. Príjem 100 EUR do valutovej pokladne 3 900 Sk MD 261 AÚ / D 262 3 900 Sk
3. Poskytnutý preddavok zamestnancovi
100 EUR komerčný kurz 39 Sk/1 EUR
spôsob FIFO 3 900 Sk MD 335 / D 261 AÚ 3 900 Sk
4. Vyúčtovanie preddavku zamestnancom
80 EUR kurz NBS 41 Sk /1 EUR 3 280 Sk MD 4xx / D 335 3 280 Sk
5. Vrátenie 20 EUR kurz NBS 41 Sk 820 Sk MD 261 AÚ / D 335 820 Sk
6. Zaúčtovanie kurzového zisku 200 Sk MD 335 / D 430 AÚ 200 Sk
7. Zaúčtovanie výdavku obce 80 EUR 3 280 Sk MD 218 / D 234 3 280 Sk
8. Výdaj 20 EUR z valutovej pokladne
FIFO kurz 41 Sk/EUR 820 Sk MD 262 / D 261 AÚ 820 Sk
9. Predaj 20 EUR kurz komerčný
41 Sk/ 1 EUR 820 Sk MD 261 / D 262 820Sk

Pri účtovaní kurzových rozdielov na účte 430 - Finančné náklady a účte 215 - Zúčtovanie nedaňových príjmov má účtovná jednotka povinnosť účtovať na samostatnom analytickom účte kurzový zisk a na samostatnom analytickom účte kurzovú stratu.
Ak má účtovná jednotka rôzne cudzie meny v hotovosti - valuty, tak sa každá mena účtuje na osobitnom analytickom účte k účtu 261 - Pokladnica. Rovnako aj pohľadávky, záväzky a finančný majetok vyjadrený v cudzej mene sa účtuje na samostatnej analytickej evidencii.
Usmernenie k účtovaniu kurzových rozdielov poskytuje len vybrané základné účtovné prípady, slúži ako pracovná pomôcka a však nenahrádza platnú legislatívu.
zdroj: www.drsr.sk