Pohľadávky v daňových výdavkoch
Jedným z často diskutovaných problémov podnikateľov, ktorí účtujú v sústave podvojného účtovníctva, je zdaňovanie výnosov z poskytovaných služieb alebo dodávok výrobkov a tovarov, ak im odberateľ neuhradí v lehote splatnosti vzniknutú pohľadávku. Pretože sa zdaňovaný výnos viaže ku dňu, v ktorom bola dodávka splnená alebo služba poskytnutá, a nie ku dňu zaplatenia pohľadávky, snaží sa daňová legislatíva zmierniť nepriaznivé dosahy vyplývajúce zo zdanenia neprijatých úhrad. Zákon o dani z príjmov umožňuje daňovníkom za vymedzených podmienok vytváranie daňovo uznaných opravných položiek k pohľadávkam po lehote splatnosti a k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní, ako aj odpis pohľadávok po lehote splatnosti do daňových nákladov.
Poznámka
Vzhľadom k širokej problematike a množstvu variantov, ktoré sa v praxi môžu vyskytnúť v súvislosti s pohľadávkami, sústredíme sa v príspevku na tri základné oblasti:
1. Jednorazový odpis pohľadávok
2. Postúpenie pohľadávok
3. Tvorba opravných položiek
Uvedené oblasti sa týkajú predovšetkým daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva. Niektoré operácie súvisiace s pohľadávkami sú však z daňového hľadiska zaujímavé aj pre daňovníkov, ktorí vedú jednoduché účtovníctvo, napr. odpis pohľadávok pri ukončení podnikateľskej alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti alebo prenájmu, postúpenie pohľadávok či vklad pohľadávky do obchodnej spoločnosti fyzickou osobou.
Jednorazový odpis pohľadávok
• Odpis pohľadávky voči dlžníkovi, u ktorého súd zamietol návrh na vyhlásenie konkurzu alebo zrušil konkurz pre nedostatok majetku
• Odpis pohľadávky voči dlžníkovi v konkurze alebo vyrovnaní na základe výsledku konkurzného alebo vyrovnacieho konania
• Odpis pohľadávky voči dlžníkovi, ktorý zomrel a pohľadávka nemohla byť uspokojená ani vymáhaním na dedičoch dlžníka
• Odpis pohľadávky, ktorá je predmetom exekučného konania alebo výkonu súdneho rozhodnutia
• Odpis rizikovej pohľadávky, na ktorú možno tvoriť opravnú položku do 100 %
• Odpis nepremlčaných pohľadávok splatných do konca roka 2002
• Odpis pohľadávok, ktorých hodnota nie je vyššia ako 1 000 Sk
• Odpis pohľadávok v jednoduchom účtovníctve
Odpísanie pohľadávok je jedným zo spôsobov ich definitívneho vyradenia z obchodného majetku. Odpísanie pohľadávky nemožno stotožňovať s jej zánikom. Zánik pohľadávky je len jedným z dôvodov jej odpísania z majetku. Odpisom pohľadávky v užšom slova zmysle sa rozumie vyradenie pohľadávky z obchodného majetku z iného dôvodu, než je jej úhrada alebo postúpenie.
Daňovo účinným odpisom pohľadávky sa rozumie taký spôsob odpisu, kedy menovitá hodnota pohľadávky vrátane dane z pridanej hodnoty, ktorá vznikla činnosťou daňovníka, alebo obstarávacia cena pohľadávky nadobudnutej postúpením sa môžu uplatniť ako náklad znižujúci základ dane z príjmov. Tento spôsob odpisu pohľadávok je upravený v zákone o dani z príjmov.
Poznámka
Možnosť jednorazového odpisu pohľadávok do daňových výdavkov po prvýkrát upravil zákon č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v ustanovení § 24 ods. 2 písm. s) platnom od 1. 1. 2000. V tomto ustanovení presne vymedzil okolnosti, za ktorých je možné považovať výdavok vo výške odpisu pohľadávky za daňový výdavok. Za dobu účinnosti zákona bolo toto ustanovenie niekoľkokrát doplňované a menené.
V súčasne platnom zákone č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“ alebo „ZDP“) je odpis pohľadávok upravený v § 19 ods. 2 písm. h) a písm. i).
Podľa § 19 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov môže daňovník odpísať jednorazovo do daňových výdavkov pohľadávku, ak:
1. súd zamietol návrh na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku alebo zrušil konkurz z dôvodu, že majetok daňovníka nestačí na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty, a to aj u daňovníkov, ktorí neprihlásili pohľadávky, ale preukážu uznesenie súdu o zrušení konkurzu z dôvodu, že majetok daňovníka nestačí na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty alebo uznesenie súdu o zamietnutí návrhu na vyhlásenie konkurzu alebo o zrušení konkurzu,
2. to vyplýva z výsledku konkurzného alebo vyrovnacieho konania,
3. dlžník zomrel a pohľadávka nemohla byť uspokojená ani vymáhaním na dedičoch dlžníka,
4. majetok dlžníka nepostačuje na krytie nákladov exekučného konania alebo na krytie trov výkonu súdneho rozhodnutia a súd exekúciu na návrh oprávneného alebo výkon rozhodnutia zastaví,
5. ide o pohľadávku, na ktorú možno tvoriť opravnú položku do 100 % podľa § 20 ods. 4, § 20 ods. 8 písm. c), § 20 ods. 14 písm. d) a § 20 ods. 17 a 19 zákona o dani z príjmov.
Ustanovenie § 19 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov môžu uplatniť len daňovníci účtujúci v sústave podvojného účtovníctva. Z daňovníkov účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva môžu postupovať podľa tohto ustanovenia len tí, ktorí účtovali v sústave podvojného účtovníctva a zmenili spôsob účtovania na účtovanie v sústave jednoduchého účtovníctva, a to pri pohľadávkach už zahrnutých do príjmov v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach, v ktorých účtovali v sústave podvojného účtovníctva. Títo daňovníci sú oprávnení odpísať pohľadávky do daňových výdavkov od roku 2003 (novela č. 163/2003 Z. z.).
Neprehliadnite!
Odpis pohľadávky na ťarchu daňových výdavkov sa uznáva vo výške obstarávacej ceny, ak ide o pohľadávku nadobudnutú postúpením, alebo vo výške menovitej hodnoty pohľadávky, v obidvoch prípadoch bez príslušenstva. Zákon o dani z príjmov teda obmedzuje využitie tohto ustanovenia aj vo vzťahu k oceneniu pohľadávok. Ustanovenie § 19 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov možno uplatniť len pri pohľadávkach ocenených menovitou hodnotou (najmä vlastné pohľadávky) a pri pohľadávkach nadobudnutých postúpením. V prípade, že účtovná jednotka odpíše do nákladov pohľadávku nadobudnutú vkladom, darovaním alebo zdedením, pôjde o odpis daňovo neuznaný. Ak by daňovník obhajoval prípadný odpis takejto pohľadávky do daňových výdavkov ustanovením § 17 ods. 1 zákona o dani z príjmov, zrejme by u správcu dane neuspel, pretože výdavok vo výške odpisu pohľadávky je daňovým nákladom len v rozsahu a za podmienok ustanovených v § 19.
Príslušenstvo na účely odpisu pohľadávok definuje zákon o dani z príjmov priamo v § 19 ods. 2 písm. h). Treba ním rozumieť len úroky z omeškania, poplatky z omeškania a iné platby, ktoré zvyšujú pohľadávku z dôvodu jej oneskorenej úhrady. V porovnaní s príslušenstvom pohľadávky, ktoré je definované vo všeobecnom záväznom predpise – § 121 Občianskeho zákonníka, príslušenstvom na účely dane z príjmu nie je úrok (odplata za užívanie požičanej istiny). V § 19 ods. 2 písm. h) je zavedená aj legislatívna skratka „príslušenstvo“ pre použitie tejto definície aj v ostatných ustanoveniach zákona o dani z príjmov.
Ešte pred rozborom jednotlivých prípadov jednorazového odpisu je potrebné uviesť niekoľko všeobecných informácií týkajúcich sa možnosti jednorazového daňového odpisu pohľadávok. Predovšetkým, že táto priaznivá úprava sa nepoužije, ak menovitá hodnota pohľadávky alebo obstarávacia cena pohľadávky nadobudnutej postúpením bola už odpísaná na ťarchu výsledku hospodárenia.
Poznámka
Ak účtovná jednotka v beznádeji nad nedobytnosťou a v snahe vyčistiť saldokontá účtovne v minulosti pohľadávku odpísala a teraz sa napr. dozvie, že jej dlžník zomrel, nemôže už pohľadávku znovu zobrať do účtovníctva a daňovo jednorazovo odpísať. V zásade síce takto z účtovného hľadiska postupovať možno (napr. MD 311/ D 688) a dokonca s oporou v § 17 ods. 3 písm. g) zákona o dani z príjmov nepôjde ani o zdaniteľný výnos, ale jednorazový odpis takto opätovne natiahnutých pohľadávok do účtovníctva nebude daňovo účinný.
Pri uplatňovaní jednorazového odpisu pohľadávky je potrebné preverovať, či nie je k pohľadávke vytvorená zákonná opravná položka. Pokiaľ by tomu tak bolo, je treba opravnú položku zrušiť. Rovnako je potrebné pripomenúť, že pokiaľ hodnota pohľadávky v sebe zahŕňa daň z pridanej hodnoty, odpisovanie do nákladov sa týka aj časti pohľadávky tvorenej touto daňou (DPH je súčasťou menovitej hodnoty pohľadávky).
Zaujímavé je si povšimnúť, že na rozdiel od tvorby opravných položiek, keď niektoré pohľadávky sú z tohto režimu vyňaté, neexistujú v prípade jednorazového odpisu pohľadávok podľa § 19 ods. 2 písm. h) žiadne vecné obmedzenia s výnimkou bodu 5, ktorý je viazaný na splnenie podmienok platných pre tvorbu zákonných opravných položiek. Ak teda daňovník eviduje pohľadávku napr. z titulu poskytnutej pôžičky či zálohy (táto pohľadávka pri svojom vzniku nebola účtovaná do výnosov a zahrnutá do zdaniteľných príjmov) a nastane niektorá z relevantných skutočností (napr. súd zamietne návrh na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku dlžníka), možno aj takúto pohľadávku jednorazovo odpísať do daňových výdavkov (nákladov). Ak však pôjde o pohľadávky, o ktorých je účtované vo výnosoch, ale z dôvodov osobitného vykazovania základu dane, t. j. posunutia zdanenia výnosu na moment prijatia úhrady, neboli aj daňovým výnosom, je opodstatnené uplatniť pri odpise takýchto pohľadávok ustanovenie § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov (daňovým výdavkom nie sú náklady, ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto náklady daňovník účtoval), resp. § 21 ods. 1 písm. j) zákona o dani z príjmov (daňovým výdavkom nie sú výdavky vynaložené na príjmy nezahŕňané do základu dane) a nezahrnúť ich do základu dane.
Zdroj epi.sk