Tak dnes mi prišiel nový DÚPP 15/2009, a tam tento článok, čo Vy na to?
Opravy chýb minulých účtovných období
Anotácia:
V príspevku je uvedená definícia chyby podľa IAS 8 a v zmysle postupov účtovania v PÚ sú uvedené informácie o spôsobe účtovania chýb minulých odbobí v nadväznosti na určenie významnosi chyby podľa zákona o účtvníctve. Článok sa venuje aj spôsobu vysporiadania chyby v rámci základu dane z príjmov a povinnosti podávania dodatočných daňových priznaní v prípade takýchto opráv.
Podľa § 7 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“) je účtovná jednotka povinná účtovať tak, aby účtovná závierka poskytovala verný a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva, a o finančnej situácii účtovnej jednotky. V prípade, že dôjde k omylu alebo k chybe v jednom účtovnom období a účtovná jednotka ju zistí v nasledujúcich účtovných obdobiach, je povinná túto chybu opraviť. Len tak bude účtovníctvo verne a pravdivo zobrazovať skutočnosť.
Definícia chýb
Kedy je možné hovoriť o chybe, Postupy účtovania nedefinujú. Určitú definíciu chyby predchádzajúceho obdobia možno nájsť v medzinárodných účtovných štandardoch pre finančné výkazníctvo (ďalej len „IAS/IFRS“), konkrétne v IAS 8, podľa ktorého chyby predchádzajúceho obdobia sú vynechania a chybné uvedenia v účtovných závierkach jednotky za jedno alebo viac predchádzajúcich období, ktoré vznikli v dôsledku nesprávneho uplatnenia alebo nezohľadnenia spoľahlivých informácií, ktoré:
a) boli známe v čase, keď sa účtovné závierky za tieto obdobia schvaľovali na zverejnenie, a
b) o ktorých možno reálne predpokladať, že boli známe a zohľadnili sa pri zostavovaní a prezentácii týchto účtovných závierok.
Takéto chyby zahŕňajú matematické omyly alebo nesprávne uplatňovanie účtovnej politiky, prehliadnutie alebo nesprávny výklad skutočností a úmyselne nesprávny postup (podvody).
Pri aplikácii uvedenej definície na slovenské predpisy účtovania by sa mohlo hovoriť o chybe minulých účtovných období, ak by došlo k odchýlke od povinností, zásad a metód, resp. nedodržanie slovenských predpisov týkajúcich sa účtovania.
K chybám môže dochádzať vo vykazovaní, oceňovaní, zverejňovaní údajov účtovnej závierky. Napríklad, ak je potrebné ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, vykonať závierkové účtovné prípady a účtovná jednotka ich nevykoná, ide o chybu.
Opatrenie MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len Postupy účtovania), v § 59 ods. 15 upravuje, kedy nejde o opravu chýb minulých účtovných období. Za opravu chýb minulých účtovných období sa nepovažujú rozdiely zo zmeny účtovnej hodnoty majetku a záväzku vyplývajúce zo zmeny úprav ocenenia podľa § 26 a § 27 zákona o účtovníctve. Ustanovenie § 26 zákona o účtovníctve určuje ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, povinnosť:
* upraviť ocenenie hodnoty majetku, a to opravnými položkami, ak existuje opodstatnený predpoklad zníženia hodnoty majetku pod jeho účtovnú hodnotu,
* tvorby rezerv (rezervy sú záväzky s neistým časovým vymedzením alebo výškou),
* odpisovať majetok.
V Postupoch účtovania sa uvádzajú príklady, kedy nejde o opravu chýb minulých účtovných období:
1. účtovanie výšky opravnej položky a rezerv,
2. úprava doby používania alebo spôsobu opotrebenia dlhodobého majetku.
Účtovanie opravy chýb minulých účtovných období
Ak účtovná jednotka v nasledujúcom účtovnom období opravuje chybu, musí rozoznať, či ide o významnú alebo nevýznamnú chybu. Vyplýva to zo spôsobu účtovania chýb minulých účtovných období, ktorý je upravený v Postupoch účtovania, a to v § 5 ods. 1 a § 59 ods. 14.
Podľa § 5 ods. 1 Postupov účtovania opravy nevýznamných nákladov a nevýznamných výnosov minulých účtovných období sa účtujú ako účtovné prípady bežného účtovného obdobia na príslušných účtoch nákladov alebo výnosov z hospodárskej činnosti účtovnej jednotky.
Podľa § 59 ods. 14 Postupov účtovania významné opravy chýb minulých účtovných období sa účtujú na účte 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov alebo na účte 429 – Neuhradená strata minulých rokov.
Významnosť
Z uvedeného vyplýva, že pri účtovaní opravy chýb minulých účtovných období je dôležité, či ide o významné chyby alebo nie. Definíciu významnosti môžeme nájsť v § 17 ods. 9 zákona o účtovníctve, podľa ktorého sa informácia považuje za významnú, ak by jej neuvedenie v účtovnej závierke alebo jej chybné uvedenie v účtovnej závierke mohlo ovplyvniť úsudok alebo rozhodovanie používateľa účtovnej závierky. Používateľmi účtovnej závierky môžu byť odberatelia, veritelia, banky, daňové orgány a pod. Aké sú hranice významnosti, to v slovenských predpisoch týkajúcich sa účtovníctva nie je stanovené. Pre porovnanie postupov účtovania a IFRS možno uviesť definíciu významnosti podľa Koncepčného rámca:
„Významnosť závisí od veľkosti a charakteru položky alebo chyby posudzovanej podľa konkrétnych podmienok jej vynechania alebo nesprávneho vykázania. Významnosť teda skôr poskytuje hranicu alebo medzný bod, než ako by predstavovala kvalitatívnu charakteristiku, ktorú by musela mať informácia, aby bola užitočná.“
Posudzovanie, čo je významné a čo už nie je významné, závisí od konkrétnych okolností v danej účtovnej jednotke.
Oprava chýb minulých účtovných období z daňového hľadiska
Daňové posúdenie opravy chýb minulých účtovných období rieši § 17 ods. 15 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon o dani z príjmov). Podľa uvedeného ustanovenia opravy chýb minulých účtovných období, ak ide o náklady (výdavky) uznané za daňový výdavok alebo výnosy (príjmy) zahrnované do zdaniteľných príjmov, sa zahrnujú do základu dane toho zdaňovacieho obdobia, s ktorým vecne a časovo súvisia, bez ohľadu na to, či sa účtujú do nákladov, výnosov alebo na účet Nerozdelený zisk minulých rokov. To znamená, že z daňového pohľadu je nepodstatné, či ide o opravy nevýznamných chýb účtovaných do nákladov alebo výnosov alebo opravy významných chýb účtovaných na ťarchu alebo v prospech účtu Nerozdelený zisk minulých rokov. V obidvoch prípadoch zaúčtované opravy chýb minulých účtovných období sa zahrnujú do základu dane toho zdaňovacieho obdobia, s ktorým vecne a časovo súvisia.
V praxi to znamená, že je potrebné v súvislosti so zaúčtovaním opravy chýb minulých účtovných období podať dodatočné daňové priznanie a ak zaúčtovaná oprava chyby minulých účtovných období ovplyvňuje výsledok hospodárenia za účtovné obdobie, v ktorom sa táto oprava vykonala, je potrebné tento náklad, resp. výnos vylúčiť zo základu dane (pripočítateľná, resp. odpočítateľná položka v daňovom priznaní).
To neplatí pre daňovníkov, ktorí uplatnia § 17 ods. 31 ZDP. Podľa tohto ustanovenia, ak daňovník v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach nesprávne vykázal výsledok hospodárenia a odviedol vyššiu daň, nebude následná úprava výsledku hospodárenia ovplyvňovať výšku základu dane a daňovej povinnosti. Uvedené sa použije na tie prípady, ak daňovník v príslušnom zdaňovacom období zahrnul do základu dane vyššie výnosy (príjmy), ako mu vyplýva z príslušných Postupov účtovania alebo v príslušnom zdaňovacom období zahrnie nižšie náklady (výdavky), ako mu vyplýva z príslušných Postupov účtovania. Takýto postup bude považovaný za postup v súlade s týmto ustanovením a nepoužije sa úprava podaním dodatočného daňového priznania podľa § 17 ods. 15 ZDP.
PRÍKLAD č. 1: Účtovanie významnej opravy chýb minulých účtovných období
Účtovná jednotka za účtovné obdobie roku 2007 zabudla zaúčtovať do nákladov faktúru za opravu budovy vo výške 2 000 000 Sk. Účtovná jednotka na túto chybu prišla až v roku 2009, kedy už účtovná závierka bola schválená valným zhromaždením, a preto opätovné otvorenie účtovných kníh roku 2007 nie je možné.
Ako sa vykoná oprava účtovania za predpokladu, že v internej smernici má účtovná jednotka uvedené, že ide o významnú sumu? Je potrebné podať dodatočné daňové priznanie k dani z príjmov právnických osôb za rok 2007?
Vychádzajúc z predpokladu, že ide pre účtovnú jednotku o významnú sumu nákladov, bude účtovná jednotka účtovať v roku 2009 opravu chýb minulých účtovných období na ťarchu účtu 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov (prípadne 429 – Neuhradená strata minulých rokov) súvzťažne v prospech účtu 321 – Dodávatelia sumu 66 387,84 eura – ide o sumu 2 000 000 Sk po prepočte na eurá konverzným kurzom. Oprava chyby v účtovníctve zaúčtovaná na účet 428 v bežnom roku 2009 vo výške 66 387,84 eura nebude v roku 2009 ovplyvňovať výsledok hospodárenia.
Z daňového pohľadu uvedená oprava nákladov minulého účtovného obdobia (účtovaná na účte 428), ktoré by boli daňovo uznateľným výdavkom, bude súčasťou základu dane roku, s ktorým časovo a vecne súvisia.
Táto suma sa do základu dane zahrnie za zdaňovacie obdobie roku 2007, a to prostredníctvom podaného dodatočného daňového priznania. V dodatočnom daňovom priznaní podávanom za zdaňovacie obdobie roka 2007 sa údaje vypĺňajú v Sk na tlačive daňového priznania účinného v príslušnom zdaňovacom období. Suma na riadku 940 sa prepočíta na eurá konverzným kurzom 30,1260, pričom zníženie dane sa zaokrúhli na eurocenty nahor. Prepočet sa vykoná v časti V. – Miesto na osobitné záznamy daňovníka.
Keďže v roku 2007 daňovník vykázal nižšie náklady, ako mal vykázať a v dôsledku toho vykázal vyšší základ dane a vyššiu daň, môže sa rozhodnúť využiť § 17 ods. 31 ZDP a nepodať dodatočné daňové priznanie.
PRÍKLAD č. 2: Účtovanie nevýznamnej opravy chýb minulých účtovných období
Vychádzajme zo zadania príkladu 1 s tým rozdielom, že účtovná jednotka má v internej smernici uvedené, že ide o nevýznamnú sumu.
Vychádzajúc z predpokladu, že ide pre účtovnú jednotku o nevýznamnú sumu nákladov, bude účtovná jednotka účtovať v roku 2009 opravu chýb minulých účtovných období na ťarchu účtu 511 – Opravy a udržiavanie súvzťažne v prospech účtu 321 – Dodávatelia sumu 66 387,84 eura – ide o sumu 2 000 000 Sk po prepočte na eurá konverzným kurzom. Oprava chyby v účtovníctve zaúčtovaná na účet 511 – Opravy a udržiavanie v bežnom roku 2009 vo výške 66 387,84 eura bude v roku 2009 ovplyvňovať výsledok hospodárenia, preto je potrebné túto sumu zo základu dane roku 2009 vylúčiť (pripočítateľná položka v daňovom priznaní).
Z daňového pohľadu uvedená oprava nákladov minulého účtovného obdobia (účtovaná na účte 511), ktoré by boli daňovo uznateľným výdavkom, bude súčasťou základu dane roku, s ktorým časovo a vecne súvisia. Táto suma sa do základu dane zahrnie za zdaňovacie obdobie roku 2007, a to prostredníctvom podaného dodatočného daňového priznania. V dodatočnom daňovom priznaní podávanom za zdaňovacie obdobie roka 2007 sa údaje vypĺňajú v Sk na tlačive daňového priznania účinného v príslušnom zdaňovacom období. Suma na riadku 940 sa prepočíta na eurá konverzným kurzom 30,1260, pričom zníženie dane sa zaokrúhli na eurocenty nahor. Prepočet sa vykoná v časti V. – Miesto na osobitné záznamy daňovníka.
Keďže v roku 2007 daňovník vykázal nižšie náklady, ako mal vykázať a v dôsledku toho vykázal vyšší základ dane a vyššiu daň, môže sa rozhodnúť využiť § 17 ods. 31 ZDP a nepodať dodatočné daňové priznanie.
PRÍKLAD č. 3: Účtovania nevýznamných chýb minulých účtovných období s povinnosťou podať dodatočné daňové priznanie
Účtovná jednotka za účtovné obdobie roku 2007 zabudla zaúčtovať do výnosov poskytnutú službu vo výške 25 000 Sk. Účtovná jednotka na túto chybu prišla až v roku 2009, kedy už účtovná závierka bola schválená valným zhromaždením, a preto opätovné otvorenie účtovných kníh roku 2007 nie je možné.
Ako sa vykoná oprava účtovania za predpokladu, že v internej smernici má účtovná jednotka uvedené, že ide o nevýznamnú sumu? Je potrebné podať dodatočné daňové priznanie k dani z príjmov právnických osôb za rok 2007?
Vychádzajúc z predpokladu, že ide pre účtovnú jednotku o nevýznamnú sumu výnosov, bude účtovná jednotka účtovať v roku 2009 opravu chýb minulých účtovných období na ťarchu účtu 311 súvzťažne v prospech účtu 602 sumu 829,85 eura (25 000 Sk po prepočte na eurá konverzným kurzom).
Oprava chyby v účtovníctve zaúčtovaná na účet 602 v bežnom roku 2009 vo výške 829,85 eura bude v roku 2009 odpočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia na riadku 290 daňového priznania.
Z daňového pohľadu je potrebné aplikovať § 17 ods. 15, tzn. že uvedená oprava výnosov minulého účtovného obdobia (účtovaná na účte 602), ktoré by boli daňovo uznateľným výnosom, bude súčasťou základu dane roku, s ktorým časovo a vecne súvisia. Táto odpočítaná suma sa zahrnie do základu dane za zdaňovacie obdobie roku 2007, a to prostredníctvom podaného dodatočného daňového priznania.
V dodatočnom daňovom priznaní podávanom za zdaňovacie obdobie roka 2007 sa údaje vypĺňajú v Sk na tlačive daňového priznania účinného v príslušnom zdaňovacom období. Suma na riadku 940 sa prepočíta na eurá konverzným kurzom 30,1260, pričom zvýšenie dane sa zaokrúhli na eurocenty nadol. Prepočet sa vykoná v časti V. – Miesto na osobitné záznamy daňovníka.
V tomto prípade nie je možné využiť § 17 ods. 31 ZDP, keďže v roku 2007 boli vykázané nižšie výnosy a tým nižší základ dane a odvedená nižšia daň, preto je účtovná jednotka povinná podať dodatočné daňové priznanie.
Oprava chýb minulého účtovného obdobia pred schválením účtovnej závierky
V závere je potrebné upozorniť na možnosť ustanovenú v § 16 ods. 10 zákona o účtovníctve. Podľa citovaného ustanovenia do schválenia účtovnej závierky môžu účtovné jednotky opätovne otvoriť účtovné knihy v prípade, že sa zabezpečí pravdivý a verný obraz účtovníctva. To znamená, že ak účtovná jednotka po zostavení účtovnej závierky do dňa jej schválenia najvyšším orgánom spoločnosti zistí, že v predchádzajúcom účtovnom období nezaúčtovala nejaký účtovný prípad, resp. ho zaúčtovala nesprávne a ide o významnú sumu, ktorou sa zabezpečí pravdivý a verný obraz účtovníctva, má možnosť opätovne otvoriť účtovné knihy a daný účtovný prípad správne zaúčtovať. Po zaúčtovaní tohto účtovného prípadu znova uzavrie účtovné knihy, zostaví a schváli účtovnú závierku.
PRÍKLAD č. 4: Účtovanie chyby otvorením účtovných kníh
Účtovná jednotka, ktorá je akciovou spoločnosťou, uzatvorila účtovné knihy k 31. 12. 2008 a pripojením podpisového záznamu dňa 30. 3. 2009 zostavila účtovnú závierku za rok 2008. V mesiaci január účtovná jednotka predala materiál v dôsledku nadbytočnosti s „významnou“ stratou. V účtovnom období roku 2008 účtovná jednotka neúčtovala opravnú položku k uvedeným zásobám a tak došlo k značnému „významnému“ zníženiu účtovného hospodárskeho výsledku a zároveň k porušeniu verného obrazu účtovnej závierky účtovnej jednotky. Môže účtovná jednotka otvoriť účtovné knihy za rok 2008 a doúčtovať opravnú položku?
Valné zhromaždenie dňa 15. 7. 2009 rozhodlo podľa § 16 ods. 10 zákona o účtovníctve otvoriť účtovné knihy roku 2008 z nasledovných dôvodov:
* účtovná závierka nebola zostavená tak, aby verne zobrazovala skutočnosť – porušený bol § 7 zákona o účtovníctve,
* bola porušená zásada opatrnosti, a to nevytvorením opravnej položky, ktorú účtovná jednotka bola povinná účtovať v zmysle § 23 ods. 1 Postupov účtovania – porušený § 26 zákona o účtovníctve,
* neopravením účtovnej závierky by mohla účtovná jednotka uviesť do omylu používateľov účtovnej závierky (obchodných partnerov, potenciálnych akcionárov, banky atď.) – z uvedeného vyplýva, že ide o významnú informáciu podľa § 17 ods. 9 zákona o účtovníctve.
Účtovná jednotka doúčtuje v adekvátnej výške opravnú položku k predmetným zásobám na ťarchu účtu 505 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k zásobám so súvzťažným účtom 191 – Opravná položka k materiálu.
S-EPI, s. r. o., Martina Rázusa 23A/8336, 010