Metodický pokyn DRSR k určeniu miesta dodania služieb
a k registrácii zdanite
ľných osôb podľa § 7a zákona
č
. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov
Zákonom
č. 471/2009 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len novela zákona o DPH) s účinnosťou od 1.1.2010 okrem iného dochádza k zmene pri posudzovaní miesta poskytovania služieb. Uvedená zmena je spôsobená prijatím smernice Rady 2008/8/ES z 12.februára 2008, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 2006/112/ES, pokiaľ ide o miesto poskytovania služieb. Podľa článku 7 tejto smernice členské štáty uvedú do účinnosti zákony, iné právne predpisy a správne opatrenia potrebné na dosiahnutie súladu s článkom 2 tejto smernice od 1.januára 2010.
Riadne fungovanie vnútorného trhu si vyžiadalo zmenu a doplnenie smernice Rady 2006/112/ES z 28.novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, pokiaľ ide o miesto poskytovania služieb. Pre každé poskytovanie služieb by miestom zdaňovania malo byť v zásade miesto, kde dochádza ku skutočnej spotrebe. Ak sa služby poskytujú zdaniteľnej osobe, všeobecné pravidlo zavedené smernicou 2008/8/ES určuje, že miestom zdaňovania je miesto, kde je usadený príjemca služby. V prípade, ak sa služby poskytujú nezdaniteľnej osobe, všeobecné pravidlo zavedené smernicou 2008/8/ES určuje, že miestom zdaňovania je miesto, kde má poskytovateľ služby zriadené sídlo svojej ekonomickej činnosti. Za určitých okolností sa všeobecné pravidlá, pokiaľ ide o miesto poskytovania služieb zdaniteľným aj nezdaniteľným osobám, neuplatnia a namiesto nich sa uplatnia výnimky, ktoré odrážajú zásadu zdaňovania v mieste spotreby. Na uvedené pravidlá nadväzuje povinný mechanizmus prenesenia daňovej povinnosti na príjemcu služby – zdaniteľnú osobu, ak prijíma služby od osoby, ktorá nie je usadená v rovnakom členskom štáte, čo znamená, že zdaniteľná osoba si sama vymeria príslušnú výšku DPH z prijatej služby.
Jednou z najdôležitejších zmien zavedenou novelou zákona o DPH od 1.1.2010 sú zmeny pri určovaní miesta dodania služby. Na zmeny pravidiel určenia miesta dodania služieb nadväzujú ďalšie zmeny, a to najmä nová registračná povinnosť zdaniteľných osôb, zmeny pri vzniku daňovej povinnosti pri službách, zmena pri osobách povinných platiť daň a zmena podávania súhrnného výkazu. Všetky tieto zmeny navzájom úzko súvisia.
1. § 7a Registra
čná povinnosť zdaniteľnej osoby
Novelou zákona o DPH sa v § 7a zavádza registračná povinnosť pre zdaniteľnú osobu, ktorá nie je platiteľom dane a prijíma službu od zahraničnej osoby so sídlom, miestom podnikania, prevádzkarňou alebo bydliskom v inom členskom štáte, pričom miestom dodania služby je podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH tuzemsko a osobou povinnou platiť daň podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH je príjemca služby. Zavedenie novej registračnej povinnosti pre zdaniteľnú osobu je spôsobené zavedením nových pravidiel pri posudzovaní miesta dodania služieb. Ak zdaniteľná osoba, ktorá nie je platiteľom dane, je príjemcom služby od zahraničnej osoby z iného členského štátu, pri ktorej je povinná platiť daň podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH, je povinná podať daňovému úradu žiadosť o registráciu pre daň pred prijatím služby. Žiadosť o registráciu pre daň táto zdaniteľná osoba nepodáva, ak je registrovaná pre daň podľa § 7 zákona o DPH. Ak zdaniteľná osoba nadobudla v tuzemsku tovar z iného členského štátu, pričom celková hodnota nadobudnutého tovaru bez dane splatnej alebo
zaplatenej v členskom štáte, z ktorého je tovar odoslaný alebo prepravený, dosiahla v kalendárnom roku 13 941,45 eur (420 000 Sk), bola povinná podať žiadosť o registráciu pre daň podľa § 7 zákona o DPH. Ak je zdaniteľná osoba registrovaná pre daň podľa § 7 zákona o DPH, nepodáva žiadosť o registráciu podľa § 7a zákona o DPH, ak prijíma službu s miestom dodania v tuzemsku od zahraničnej osoby so sídlom, miestom podnikania, prevádzkarňou alebo bydliskom v inom členskom štáte. Zdaniteľná osoba je povinná podať žiadosť o registráciu pre daň pred prijatím služby, ktorej miesto dodania je podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH v tuzemsku. Povinnosť podať žiadosť o registráciu sa na zdaniteľnú osobu vzťahuje v prípade, ak sú súčasne splnené tri podmienky:
- služba má by
- ť dodaná zahraničnou osobou so sídlom, miestom podnikania, prevádzkarňou alebo bydliskom v inom členskom štáte,
- miesto dodania služby je podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH v tuzemsku,
- príjemca služby je osobou povinnou platiť daň podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH.
Na všeobecné pravidlo o určení miesta dodania služby zdaniteľnej osobe uvedené v § 15 ods. 1 zákona o DPH nadväzuje nové pravidlo o určení osoby povinnej platiť daň v § 69 ods. 3 zákona o DPH. Osobou povinnou platiť daň podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH je zdaniteľná osoba a právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou a je registrovaná pre daň podľa § 7 pri službe dodanej zahraničnou osobou z iného členského štátu alebo zahraničnou osobou z tretieho štátu, ak je miesto dodania služby podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH v tuzemsku.
Da
ňový úrad je povinný zdaniteľnú osobu registrovať pre daň, vydať jej osvedčenie o registrácii pre daň a prideliť jej identifikačné číslo pre daň najneskôr do siedmich dní odo dňa doručenia žiadosti o registráciu pre daň. Zdaniteľná osoba nie je povinná podať žiadosť o registráciu pre daň v prípade, ak prijíma službu s miestom dodania v tuzemsku podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH dodanú zahraničnou osobou so sídlom, miestom podnikania, prevádzkarňou alebo bydliskom v treťom štáte. Ak zdaniteľná osoba prijme službu s miestom dodania v tuzemsku podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH, ktorá je oslobodená od dane, nie je povinná podať žiadosť o registráciu pre daň, pretože v tomto prípade nie je osobou povinnou platiť daň.
Príklad
Fyzická osoba – podnikate
ľ, ktorý nie je registrovaný za platiteľa dane, si objedná opravu obrábacieho stroja u podnikateľa, ktorý má sídlo a je identifikovaný pre daň v Českej republike. Oprava obrábacieho stroja sa fyzicky vykoná v Českej republike. Miestom dodania služby podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH je miesto, kde má podnikateľ, ktorému je služba dodaná, sídlo alebo miesto podnikania, t.j. tuzemsko. Osobou povinnou platiť daň je podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH príjemca služby. Pred prijatím služby je podnikateľ povinný podať daňovému úradu žiadosť o registráciu pre daň. V čase dodania služby slovenský podnikateľ má pridelené identifikačné číslo pre daň. Český podnikateľ vykonanú opravu fakturuje bez DPH a dodanie služby vykáže v súhrnnom výkaze.
Ak si zdanite
ľná osoba nesplní registračnú povinnosť a prijíma službu od zahraničnej osoby so sídlom, miestom podnikania, prevádzkarňou alebo bydliskom v inom členskom štáte, pri ktorej je miesto dodania podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH v tuzemsku, nebude mať pridelené IČ DPH a zahraničná osoba k fakturovanej cene uplatní DPH príslušného členského štátu, pretože bude vychádzať z predpokladu, že príjemca služby nie je zdaniteľnou osobou, vystavuje sa riziku dvojitého zdanenia. Napriek uplatnenej DPH iného členského štátu zdaniteľná osoba je podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH povinná platiť daň pri službe dodanej
2
zahrani
čnou osobou z iného členského štátu, ak miesto dodania služby je podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH v tuzemsku.
Rovnako sa registračná povinnosť vzťahuje aj na zdaniteľnú osobu, ktorá nie je platiteľom dane a dodáva službu, pri ktorej je miesto dodania podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH v inom členskom štáte a osobou povinnou platiť daň je príjemca služby – zdaniteľná osoba v inom členskom štáte. Ak zdaniteľná osoba, ktorá nie je platiteľom a ktorá má v tuzemsku sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň, bydlisko alebo sa v tuzemsku obvykle zdržiava, dodáva službu, pri ktorej je miesto dodania podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH v inom členskom štáte a osobou povinnou platiť daň je príjemca služby, je povinná podať daňovému úradu žiadosť o registráciu pre daň pred dodaním služby. Žiadosť o registráciu pre daň táto zdaniteľná osoba nepodáva, ak je registrovaná pre daň podľa § 7 zákona o DPH. Daňový úrad je povinný zdaniteľnú osobu registrovať pre daň, vydať jej osvedčenie o registrácii pre daň a prideliť jej identifikačné číslo pre daň najneskôr do siedmich dní odo dňa doručenia žiadosti o registráciu pre daň. Povinnosť registrácie sa vzťahuje na prípady, keď zdaniteľná osoba dodáva službu, pri ktorej je miesto dodania podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH v inom členskom štáte a osobou povinnou platiť daň je príjemca služby – zdaniteľná osoba v inom členskom štáte. Zdaniteľná osoba je povinná podať daňovému úradu žiadosť o registráciu pre daň pred dodaním služby s miestom dodania v inom členskom štáte. Dodanie služby s miestom dodania v inom členskom štáte podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH zdaniteľnej osobe alebo právnickej osobe, ktorá nie je zdaniteľnou osobou a je identifikovaná pre daň, je zdaniteľná osoba povinná vykázať v súhrnnom výkaze. Zdaniteľná osoba nie je povinná registrovať sa pre daň, ak dodá službu zahraničnej osobe so sídlom, miestom podnikania, prevádzkarňou alebo bydliskom v treťom štáte. Ak zdaniteľná osoba dodá službu, ktorá je oslobodená od dane v členskom štáte príjemcu služby, nie je povinná registrovať sa pre daň.
Príklad
Ma
ďarský podnikateľ, ktorý má sídlo a je identifikovaný pre daň v Maďarsku, si u fyzickej osoby – podnikateľa, ktorý nie je registrovaný za platiteľa dane, objednal prepravu tovaru z Nemecka do Maďarska. Miestom dodania prepravnej služby tovaru medzi členskými štátmi je miesto, kde má príjemca služby sídlo alebo miesto podnikania, t.j. Maďarsko. Zdaniteľná osoba – prepravca je povinná pred dodaním prepravnej služby podať miestne príslušnému daňovému úradu žiadosť o registráciu pre daň. Daňový úrad zdaniteľnú osobu zaregistruje, vydá jej osvedčenie o registrácii pre daň a pridelí jej identifikačné číslo pre daň najneskôr do siedmich dní odo dňa doručenia žiadosti o registráciu pre daň. Prepravca na faktúre uvedie pridelené identifikačné číslo pre daň. Miestom dodania prepravnej služby je Maďarská republika a osobou povinnou platiť daň je príjemca služby. Zdaniteľná osoba vykonanú prepravnú službu pre maďarského podnikateľa vykáže v súhrnnom výkaze.
Registráciou pod
ľa § 7a zákona o DPH sa zdaniteľná osoba nestáva platiteľom dane. Ak zdaniteľná osoba prijíma službu s miestom dodania v tuzemsku od zahraničnej osoby z iného členského štátu alebo dodáva službu s miestom dodania v inom členskom štáte, vzniká jej registračná povinnosť podľa § 7a zákona o DPH. Uvedené však neznamená, že zdaniteľná osoba nemôže požiadať o registráciu za platiteľa dane podľa § 4 zákona o DPH.
V prípade, ak sa zdaniteľná osoba zaregistruje pre daň podľa § 7a zákona o DPH
a následne nadobudne v tuzemsku tovar z iného členského štátu, takéto nadobudnutie tovaru je predmetom dane pre zdaniteľnú osobu registrovanú pre daň podľa § 7a zákona o DPH. Uvedený postup vyplýva z doplnenia § 11 ods. 5 zákona o DPH. To znamená, že ak sa zdaniteľná osoba zaregistruje pre daň podľa § 7a zákona o DPH napr. od 1.3.2010 z dôvodu dodania služby zdaniteľnej osobe s miestom dodania v inom členskom štáte, nie je
3
registrovaná pre da
ň podľa § 7 zákona o DPH a v apríli 2010 nadobudne v tuzemsku tovar z iného členského štátu v hodnote 8 200 eur, nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu je predmetom dane a zdaniteľná osoba je osobou povinnou platiť daň z nadobudnutia tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 69 ods. 6 zákona o DPH.
V zákone o DPH nie je samostatne upravené zrušenie registrácie zdaniteľnej osoby registrovanej podľa § 7a zákona o DPH. V prípade, ak zdaniteľná osoba prestane vykonávať ekonomickú činnosť, napr. zruší živnostenské oprávnenie, daňový úrad pristúpi k zrušeniu registrácie.
V súvislosti s novými pravidlami o prideľovaní identifikačných čísiel pre DPH podľa § 7a zákona o DPH, novými pravidlami pri určovaní miesta dodania služieb podľa § 15 a 16 zákona o DPH a pri osobách povinných platiť daň sa upravuje ustanovenie zákona o DPH týkajúce sa vedenia záznamov osobou registrovanou pre daň podľa § 7 alebo § 7a zákona o DPH nasledovne:
V § 70 odsek 4 znie:
(4) Osoba registrovaná pre daň podľa § 7 alebo 7a je povinná viesť záznamy o
a) nadobudnutých tovaroch z iného členského štátu,
b) dodaných službách s miestom dodania v inom členskom štáte podľa § 15 ods. 1,
c) prijatých službách, pri ktorých je povinná platiť daň podľa § 69 ods. 3. zo stránky DRSR